我国纳税人税感影响因素分析与对策

( 1.上海海关学院，上海 201204；2.宁波海关，浙江 宁波 315000)

一、问题的提出

进入二十一世纪以来，我国经济呈现出良好的发展态势，2002年至今，我国GDP的增长速度都保持在9%以上，某些年份甚至超过了12%①。与GDP的高速增长相比，我国税收收入的增长只能用“超高速”来形容了。2002年至今，我国税收收入都保持两位数的环比增长速度，2003-2007年税收收入的增长速度都在20%以上，两倍于GDP增速，个别年份如2007年税收收入的环比增长速度甚至达到了31.4%，是当年GDP增长速度的3倍左右[1]。但2008年以后，各项税收的增长速度略有回落，特别是2009年的增长速度与当年GDP增长速度持平[2]。尽管税收的增长速度呈现回落态势，但公众都从心理上对我国的税负表现出“偏重”的“感觉”，一些杂志刊发文章认为中国已经进入“税感时代”。探讨我国公民纳税人“税感”过重的原因并提出行之有效的解决对策，能够更正公民纳税人“扭曲”的经济行为，保证公民纳税人做出合理、恰当的经济决策。

二、税感的经济影响

对于何为“税感时代”，有人解释为，公民纳税人意识增强的背景下，更加关注税收是否合理[3]。但笔者认为这一解释非常不恰当。“税感”是个中性词，从字面意义上理解就是“对税收的感觉”，因而“税感时代”这个词本身没有任何意义，“税感(tax perception)”可以认为是纳税人对税收的感觉，主要强调的是公民纳税人对税收负担轻重的感觉②。提出“税感时代”这一概念的本意可能是想说明这么一种现象，即公民纳税人开始对税负反映出过重的感觉，并且公民纳税人开始关注税收总量是否适度、税收是否凸显公平以及税收是否合理，因而把这种现象叫做“税感过重时代”更加贴切。

公民纳税人对我国的税感表现出“过重”的时候，就会产生一系列的问题。由于“税收显著性(tax salience)”现象的存在③，当公民纳税人存在一个“税感过重”的经验时(尽管社会上的税负可能并不是过重的)，其做出的经济决策很可能是从“税负偏重”的角度出发的，这种决策就与现实情况存在很大的偏差。“税感过重”现象会导致公民纳税人出现如下问题：

1、导致公民纳税人税收遵从度的下降

国内外学者很早就注意到纳税人对税负高低的感觉会直接影响到纳税人的税收遵从度，例如印花税就被认为是一种较为优良的税种，印花税税负轻、税源广、手续简、成本低。英国的哥尔柏说过：“税收这种技术，就是拔最多的鹅毛，听最少的鹅叫。”[4]这说明纳税人对于印花税这种税率极低的税种表现出较高的税收遵从度。再比如，财产税的税收遵从度就比较低，原因是财产税往往是按年征收，而且每次征收的额度相对较高(如果分摊到每个月，实际上并不高)，由此造成了纳税人对财产税的极度“厌恶”，财产税的税收遵从度也较低。因此，当我国的公民纳税人出现“税感过重”的经验时，会导致纳税人的税收遵从度下降，降低税收的征管效率，不利于国家税收工作的开展。

2、导致公民纳税人做出错误的经济决策

Chetty Raj，Looney Adam and Kroft Kory(2009)合作进行了一项实验研究，通过改变超市价格陈列方式来研究人们如何感知税收，即在原有含税价格标签的基础上，附加了税前价格标签。理论上来说这不会影响购物者的决策，但实验研究的结果却显示，实验后几周内超市的需求量减少了约8%。这表明，纳税人在不同税收感觉下，往往做出不同的决策，从而影响消费需求[5]。由于税收会显著影响公民的可支配收入，当公民纳税人存在“税感过重”的现象时，会导致公民纳税人消费需求的下降，不利于扩大内需经济政策的实施，更深层次的，错误的“税感”还会干扰到公民纳税人在资产分配、金融行为、劳动供给甚至选举中投票行为的正确决策。

3、导致某些不稳定因素的出现

“税感过重”会导致公民对现行税收状况的不满，极易引起一些“抗税”等恶性事件的发生。而且在“税感过重”的背景下，一些不负责任的境内外机构、媒体和学者借机肆意渲染我国的税负问题，如2011年美国《福布斯》杂志推出的榜单显示，中国内地的“税负痛苦指数”位居全球第二[6]；某些学者和个人歪曲增值税普遍征收的原理，刻意强调“馒头税”等问题⑥。这些不负责任的做法导致我国税收的权威性和严肃性遭到极大的破坏。

三、税感的影响因素

“税感”是一个心理学名词，在第一节已经定义了税感的概念，即纳税人对税收负担轻重的感觉。人们有税感是很正常的，但由于税感是纳税人对税负的心理感觉，因而人们的税感有时候与实际所承受的税收负担是存在偏差的，而自然人的心理感觉又会受多重因素影响，找出干扰人们税感的因素，并通过税制改革使得公民纳税人的税感回归到与现实一致的状态是笔者研究的目标。

1、税率与税感

对于公民纳税人来说，其面对的最重要的税收就是个人所得税，因而个人所得税的现实状况就成为影响公民纳税人税感的第一要素。个人所得税的显著特征就是其累进性，随着个人应税所得的增加，逐步增加的应税所得也会进入到较高的税率层级，也就是说边际税率会大幅度增加，而边际税率给人的感觉往往是颇具“震撼力”的，纳税人的应税所得是否进入到较高税率层级能够显著地影响纳税人的税感。即使纳税人只有少量的应税所得进入到较高的税率层级，但给人造成的印象却是所有的收入都进入到了较高的税率层级，这也成为税感与实际税收负担产生偏差的重要原因。Buettner Thiess and Ruf Martin(2007)通过研究发现，投资者对名义税率变化的反应要比实际税率变化来得更为强烈[7]。Krishna and Slemrod(2003)指出，由于财政预算压力，政府往往不愿降低纳税人实际税负而选择降低纳税人税感的方式。[8]但现实情况却是，由于个人所得税设计上的复杂性，纳税人对于边际税率的估计往往是有偏差的。Gensemer et al(1965)、Lewis(1978)、Fujii and Hawley(1988)等人通过调查发现人们对边际税率的估计偏高[9][10][11]。Bartolome(1995)通过实验证实影响公民纳税人税感的往往是平均税率而不是边际税率。[12]由此可以得出命题1。

命题1：税率会显著影响公民纳税人的税感，税率提高会大大增加人们的税感。

2、税制复杂性与税感

税收制度复杂程度显然也是影响公民纳税人税感的另一重要因素。Blaufus Kay et al(2009a)、Fochmann Martin et al(2010)明确指出，税制越复杂，人们的税感偏差就会越显著，而且会影响市场效率[13][14]。Boylan and Frischmann (2006)通过一项对比实验来说明税制复杂化带来的影响，他们的实验也证实了复杂化显著影响了人们的税感。复杂化导致公民纳税人只能以过去的经验以及自身对相关税收政策的理解来进行决策，有时甚至仅靠第三方机构提供的信息，存在较大盲目性，影响了自身对税负的感觉[15]。

通过上述分析就不难理解我国公民纳税人税感偏重的原因。由于我国个人所得税税制等的复杂性以及增值税的复杂性和隐蔽性④，公民纳税人往往不能对自己的税负有可观、真实的了解，受媒体、境外评级机构⑤以及境内外学者某些偏激的研究⑥，直接干扰到了纳税人的税感，由此造成了我国纳税人税感的持续上升。由此可以得出命题2。

命题2：税制的复杂性会导致纳税人对真实税负判断能力下降，更容易受到外界因素的干扰而导致税感判断偏差，而且这种偏差往往导致税感比真实税负要重。

3、财政不透明度与税感

按照西方公共经济学的观点，市场经济存在市场失灵的情况，因此政府会根据需要提供一定数量的公共品，为了弥补公共品提供时的成本，则需要通过税收等财政收入来弥补，这也是公共经济学认为政府必须存在的原因。财政支出的原则是“取之于民，用之于民”，作为公共品成本提供者的纳税人，有权知道政府如何使用这些税款，并对此进行监督。纳税人获知税款使用去向的一个重要途径就是政府财政信息公开。财政信息的透明，有利于政府更加规范和有效的使用财政资金，提高公共品使用的效率。从理论上讲，政府应该是“中性”的，但是政府中做出决策的个人是“经济人”，因而其代表政府做出的决策行为就会存在“利己性”。

但现实情况却是我国的财政透明度状况非常不容乐观。根据邓淑莲等人(2011)公布的我国省级财政透明度评估，2011年我国省级财政透明度评估得分最高的省份新疆其百分制得分为43.65，排名最靠后的贵州百分制得分只有15.75，全国平均得分为23.14；对我国省级行政收支及相关信息透明度的评估中，得分最高的广东百分制得分只有16.55，还有三个省的得分为0；对我国部门行政收支及相关信息透明度的评估中，得分最高的交通部门百分制得分为8.02，而政协和人大的得分仅为0.24[16]。在如此低的财政透明度下，我国的公民纳税人无法得到政府对税收资金以及其他财政收入使用去向的信息，会让纳税人觉得税款被用于了个人行为，而这部分税款原本不用缴纳，由此造成纳税人心理上的偏差，即“税款被多征收了”，纳税人“税感过重”现象也就出现了。因此可以得到命题3。

命题3：财政的不透明会提升公民纳税人的税感。

4、税收增长与税感

不同于西方国家，我国实行“双主体”的税制结构，间接税在我国税收收入中占有非常大比重。间接税的税收收入会转移到商品和劳务的交易价格中去，因此我国公民纳税人的税负主要来自于增值税等流转税而非个人所得税。

因为我国税收的超高速增长就简单的认为我国的税负过重是非常不合理的。吕冰洋、郭庆旺(2011)认为造成我国税收超高速增长的主要原因是分税制的税收分权契约性质具有强烈的税收激励作用；间接税的制度设计放大了纳税人的纳税能力，并且我国正处于“税收增长红利”集中释放期[17]。周黎安、刘冲和厉行(2012)考察了经济基本面和征税努力水平对税收收入的影响，他们发现，GDP增长对税收的增长有接近45%的解释力，征管努力对税收收入也有重要的贡献[18]。除了经济增长以及税收努力的提高，产业结构调整、税收遵从度的提高等都有可能是我国税收高速增长的原因，也就是说我国税收的超高速增长也有其合理之处。但由于间接税在税制设计上的复杂性以及转嫁过程中的隐匿性⑦，每年的税收增长情况就成为公民纳税人判断自己税负的重要依据，而从2000年开始我国持续的税收超高速增长显著地刺激了我国的公民纳税人，给我国的公民纳税人造成一种税负过重的假象。因此可以得到命题4。

命题4：税收的超高速增长会提升公民纳税人的税感。

5、通货膨胀与税感

在我国经济高速增长的背景下，有一个问题也是不容忽视的，那就是通货膨胀。特别是2010年以后，我国CPI环比增长速度持续加快，我国通货膨胀问题较为严重(如图1所示⑧)。

图1 2009年1月-2012年3月我国CPI走势

由图1可以看出，2011年以来我国CPI增幅较大，物价上涨较快，在这种情况下通货膨胀对于税感的影响是很严峻的。这是因为，由于间接税是从价税，物价上涨会造成纳税人承担的间接税增加，即使公民纳税人的收入随着CPI的上升有所增加，由于个人所得税的累进特点，税收的增加幅度要大于收入的增加幅度，也就是说通货膨胀增加了税收负担。由此可见，通货膨胀加重了人们的税负，影响了人们的税感。Fochmann和Martin(2010)认为，通货膨胀严重时，会导致人们做出错误的经济决策，从而影响自身对税负的感觉[14]。不难看出，同其他要素相比，通货膨胀确实能加重公民纳税人的税收负担，从而提升纳税人的税感。因此可以得到命题5。

命题5：通货膨胀会提升公民纳税人的税感。

综上，可以发现，税率、税制复杂性、财政透明度、税收的超高速增长以及通货膨胀都是影响公民纳税人税感的重要因素。

四、缓解我国公民纳税人税感过重现状的对策建议

1、逐步完善税收制度与税务代理制度

税制复杂性是影响纳税人税感的重要因素，公民对税感的反应轻重与税制的复杂程度呈正比。尽管税制的复杂性加重了公民纳税人的税感，但却不能简单地简化现行税制。这是因为，随着市场经济的发展，税收除了要发挥财政收入的功能外，还要发挥各种经济调控职能，而且税制越完善就越能保证税收征管的严肃性，避免各类偷税和漏税行为的发生。因此，税收制度将会越来越完善。实际上，同西方发达国家相比，我国的税收制度已经算是相对简化的，未来进一步完善我国的税收制度是当务之急。但为什么西方国家可以在如此完善和复杂的税收制度中得以平衡纳税人的税感？这是因为西方国家有完善的税务代理制度，税务代理人员对纳税人负责，纳税人的一切税收事务可以放心地委托给税务代理机构完成，因此西方发达国家尽管税收制度复杂和完善，但纳税人却基本不受影响。随着我国税收制度的发展和完善，个人所得税等都面临着改革的压力，以后个人所得税面临着按家庭申报、收入综合申报等改革，税收复杂程度势必会进一步增加，因此必须完善我国的税务代理制度，只有这样，才能保证纳税人能合理、清晰地纳税，并降低税制在纳税人心目中的“复杂性”。未来应进一步完善我国的注册税务师、注册会计师制度，同时还应通过各种政策来鼓励会计师事务所发展税务业务，并鼓励新的税务师事务所的建立。完善的税收代理制度将有利于纳税人对复杂税制的理解，降低纳税人的税感。

2、完善我国财政透明度

我国实际的财政透明度情况较差。财政透明度较低使得纳税人无法得知自己缴纳的税收是否被“用之于民”，因此产生了对税收的“厌恶感”，导致了沉重的税感。财政透明度的提升不仅能够降低纳税人较重的税感，也是我国社会主义民主与法制建设的发展趋势。未来我国政府应通过立法来增强政府信息的公开力度，修订预算法并将财政信息的公开作为政府绩效考核的重要组成部分。

3、落实结构性减税政策，减税率、宽税基

整体税负的提升对于纳税人的税感有着显著的影响。在我国，个人所得税税负对纳税人税感的影响是不显著的，这取决于我国个人所得税近几年一系列的改革，包括不断扩大税前扣除额、降低税率、减少税率层级等措施。但在我国，纳税人承担的税负大都来自于间接税，因此结构性减税的呼声也不断得到加强。我国在未来一段时间内，必须以结构性减税为核心，降低公民纳税人承担的整体税负。一是在个人所得税领域，要进一步降低低收入群体的税率，进一步提高费用扣除额，由分类征收向综合征收过渡；二是要降低与民众生计相关商品如食品等的流转税税率。税率的降低能显著降低公民的税感[19]。

4、保持税收的稳定、可持续增长

进入二十一世纪以来，我国税收常年保持较高的增长速度，尽管这些收入的增长有合理性，但也会让公民税感过重。我国今后要保持税收增长的平稳和可持续性，消除下达征税计划等现象，取消按税收增长率考核征税机关和政府的方式，合理、合法的征收税收，藏富于民。

5、稳定物价、避免财政拖累效应

物价的上升，会使得纳税人承担的间接税急剧增加，即使纳税人收入也随之增加，由于个人所得税的累进性，会使得纳税人收入承担更多的个人所得税，由此造成财政拖累效应。因此，稳定物价是降低纳税人税负、维持纳税人正常生活水平的重要途径。国家应通过财政政策和货币政策的配合，保证物价合理、稳定，避免出现物价的急剧波动。

(编辑：周亮；校对：余华)

【注释】

① 数据来源：根据历年中国统计年鉴公布的GDP数据计算而得。

② Fochmann ,Martin(2010)在其文章中提到，经济学的一个传统假设就是纳税人能够正确地感觉其所承受的实际税收负担。因此，对税收的感觉，即“税感”更侧重于强调对税收负担轻重的感觉。

③ 税收显著性是指税收引起注意的程度以及由此产生的对纳税人决策的影响。由于现实条件下的“经济人”不是完美的，人们在不确定的条件下做出的决策和判断往往是非理性的。一般来说税收会影响公民纳税人的决策，由于税收的复杂性导致公民纳税人在做决策的调整时往往是根据过去的经验来简化复杂而模糊的现实并做出决策，这就导致了决策中的偏差。

④ 笔者随机访问过一些参加工作的人，很少有人会去计算或者核算自己的个人所得税，原因是很多人根本不懂个人所得税的相关计算，即使是财政、会计或者税务专业的本科生，也很少有人能够准确的说出某种应税个人所得的个人所得税计算方法。

⑤ 如近几年在福布斯的纳税痛苦指数排名中，我国的排名一直稳居前三，这些排名歪曲我国的税收现实，给公众带来了诸多的干扰和负面的影响。

⑥ 如济南市政协委员、某公司副总经理兼总工程师潘耀民连续三年在济南市两会上提案建议降低“馒头税”，此事引发了社会广泛关注。实际上所谓的馒头税就是我国对所有产品普遍征收的增值税，该学者夸大馒头承担的税负，产生了诸多影响。参考自腾讯网.七问馒头税[EB/OL].http://view.news.qq.com/zt2011/Steamedbread/index.htm，2011-2-22.

⑦ 在我国除了少数商品如图书以外，绝大部分商品在销售过程中开具的发票并不会列出商品价格中所含的增值税和消费税。

⑧ 资料来源：最股网。

[1]新华社.2003-2007年税收收入及其增长速度[EB/OL]. http://www.gov.cn/jrzg/2008-02/28/content_904502.htm，2008-2-28/2012-4-14.

[2]国家税务总局.我国的税收收入[EB/OL]. http://www.chinatax.gov.cn/n8136506/n8136608/n8138877/n11897203/11901177.html，2012-4-14.

[3]杜 杉.中国进入“税感时代”[J].时代金融，2011，(28):46-47.

[4]财经小知识.印花税——“听最少鹅叫”的税[J].地方财政研究，2005，(5):55.

[5]Chetty Raj， Looney Adam，Kroft Kory.Salience and Taxation: Theory and Evidence[J]. The American Economic Review, 2009，(4)：1145-1177.

[6]大河网-大河报.福布斯称中国税负痛苦指数居全球第二引热议[EB/OL].http://news.sina.com.cn/c/2011-08-31/092123080741.shtml，2011-8-31/2012-4-14.

[7]Buettner Thiess，Ruf Martin. Tax incentives and the location of FDI: Evidence from a panel of German multinationals[J]. International Tax and Public Finance, 2007, (2)：151-164.

[8]Krishna Aradhna，Slemrod Joel. Behavioral Public Finance: Tax Design as Price Presentation[J]. International Tax and Public Finance, 2003,(2)：189-203.

[9]Gensemer, B.L., J.A. Lean, W.B. Neenan. Awareness of Marginal Income Tax Rates Among High-Income Taxpayers[J]. National Tax Journal，1965，(18)：258-267.

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[11]Fujii, E.T.，C.B. Hawley. On the Accuracy of Tax Perceptions[J]. Review of Economics & Statistics，1988，(70)：344-347.

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[14]Fochmann Martin，Kiesewetter Dirk，Blaufus Kay，Hundsdoerfer Jochen，Weimann Joachim. Tax Perception——an empirical survey[J]. Arqus-Diskussionsbeitr?ge zur quantitativen Steuerlehre, 2010，(99)：85-89.

[15]Boylan, S.J.，P.J. Frischmann. Experimental Evidence on the Role of Tax Complexity in Investment Decisions[J]. Journal of the American Taxation Association，2009，(28)：69-88.

[16]邓淑莲，杨丹芳，曾军平.中国省级财政透明度评估(2011)[J].上海财经大学学报，2011，(4)：51-60.

[17]吕冰洋，郭庆旺.中国税收高速增长的源泉:税收能力和税收努力框架下的解释[J].中国社会科学，2011，(2)：76-90.

[18]周黎安，刘 冲，厉 行. 税收努力、征税机构与税收增长之谜[J].经济学(季刊)，2012，(1)：1-18.

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