中国会计制度建设与法律的耦合研究

王平 段保罗 陈喆 周哲人

摘要：中国的市场经济正处于高速发展的阶段，但是，中国的市场经济起步较晚，所以在会计制度建设的诸多环节存在着一定的缺陷。现阶段一个突出问题即为，涉及法律支持方面的会计制度的建设较为缺乏。文章通过对现有会计制度的不足进行分析，并研究产生不足的根本，以美国较为健全的法务会计为参考，以中国的实际国情为基础，提出若干有利于法务会计制度发展的建议。

关键词：会计制度；制度缺陷；改进建议

一、 前言

渤海集团的侵权案是中国证券市场的首例有关民事侵权的索赔案例，这一事件的发生得到了国内会计学界以及司法界的共同关注。在中国经济迅猛发展的背景下，类似案件也与日俱增，例如“嘉宝实业案”、“ST同达案”等。而在审理该类案件的过程中，一般都是围绕“虚假陈述有关企业的财务报表”、“被告的违法行为是否会给原告带来的损失”、“有关的损失应该如何进行计量与赔偿”等问题进行争论，这就导致大多数此类案件难以判决。

在审理和调查经济犯罪与解决企业经济纠纷的过程中，会经常发现案件与会计报表、企业财务存在千丝万缕的联系，在审理案件的过程中，既要解决法律纠纷，又要理清会计解释，对法官来说，无疑是专业能力以外的考验，而传统的审计人员与法律人员，尽管具备丰富的理论知识，然而却缺乏实践能力与经验，因此他们分析所得的结论便难以得到公众的认可。所以，一个独立性案件本身，又具有较高专业技能的人才所更容易得到公众的肯定，因为他们能从自身法律的角度入手，针对某一事件包含的会计信息进行专业的鉴定，保证工作过程中的公正与可信，这种人才即为社会需要的法务会计工作者。

在我国，会计制度建设与法律的耦合作用具体体现为法务会计的出现和发展。

在国内，由于引入法务会计这一概念较晚，事实上也缺乏相应的实践经验，因此，我国在建设法务会计制度这方面仍存在不足。法务会计的迫切需求来源于社会主义市场经济的飞跃与法律制度的健全，但是如今国内还缺少一整套支持法务会计诉讼的制度、一套关于认定法务会计工作者资格的制度、一套鉴证制度等系统的法务会计规范系统，也就是缺少法律制度的保障，这将无益于法务会计的发展。本文主要研究与调查以上讲述的问题，对现有法务会计制度的不足进行分析，并研究产生不足的问题所在，以加拿大、美国等较为健全的法务会计为参考，以国内具体国情为基础，提出若干有利于法务会计制度发展的建议。

二、 我国法务会计存在的问题

1. 缺少职业组织与认定会计工作者资格的系统。以国外先进的发展经验为参考，发现在组织法务会计人员培训、管理认定资格、制定行业准则等方面，行业组织发挥着无可替代的重要作用，就国内目前的情形看，只有注册会计师有专有行业组织，法务会计人员仍缺少系统的行业组织，这就造成认定法务人员的标准存在多样化，认定的程序与标准缺乏一致性，这些将在一定程度上阻碍国内法务会计人员的系统发展，无法有序的管理从业人员与提高从业人员的道德素质，将会影响国内法务会计事业的发展与实践能力的提高。

事实上，法务会计不仅应该通晓会计与审计知识，同时应该具备丰富的法律知识、计算机技术，甚至是刑侦技术，而这不是普通的注册会计师所必备的能力。所以法务会计需要专门的资格认定，考察相关的专业知识与所需技术。但是国内目前缺少的是一套完整的法务会计人员的从业资格认定体系，因此很多的法务会计工作者就只是注册会计师，这就造成对于法务会计工作的质量难以保证。

2. 缺少执业准则。在法务工作的执行过程中，往往离不开专业的职业判断，而专业的职业判断需要系统的规章制度给予支持，有秩序的工作才能得到社会的认可，法律的制度无疑就是一套科学完整的法务会计执业制度。目前，国内仍旧未出台法务会计工作的职业制度，而在会计界最系统的职业组织，注册会计师的职业准则中也难以找到有关的法务会计执业规定。

从2005年10月开始执行的《全国人民代表大会常务委员会关于司法管理鉴定的决议》与2007年10月开始执行的《司法鉴定程序的通则》这两个执行文件都先后制定了与司法鉴定有关的规范和标准，但这些标准都还未能涉及到对法务会计工作的规定，所以，目前国内仍然是缺少一套科学完整的法务会计体系。

当前，国内的立法虽有整体的框架，但未能形成较为成熟的法律规范制度，法务会计的工作仍然是由别的部门进行辅助工作。

3. 从事法务会计的主体不明确。如今，在国内法务会计的实践中可以看出，涉及的案件基本是经济纠纷案子中有关司法的鉴定。因为中国是大陆法系的国家，国内法院具有主动对案子进行调查的职能。在法院内部，有专门进行会计鉴定的司法部门，也可以委托其他鉴定人进行鉴定。因此，目前国内法务会计的执行部门主要是由司法机关内部设立的司法会计鉴定中心。

执行法务会计的主体就是司法机关在内部设置的针对司法鉴定的部门或者中心，但这些主体也存在众多的问题：

我国目前设置的法务会计机构有：刑侦部门、检察院内部技术检查中心、公安机关内部经济侦查中心、司法会计部门、法院内部行政审判中心、检察机关内部民事行政中心等等。司法机关内部基本上都有设立司法会计鉴定部门，在形式上具有一致性。这些部门主要负责司法会计的鉴定与审查工作，由他们提供证据来决定是否公诉或立案调查。但是公检法内部许多工作人员既要负责会计鉴定又要负责证据的搜集，所以也造成较为严重的“自查自检、自审自检”等问题。

会计的鉴定部门是一个内部组织，并不作为单独机构存在，属于审计机关。众所周知，鉴定是一个重要的部门，同时审判也是，两者是一个互相制约的关系。但是这两个部门的工作人员存在着某种关系的话，就会影响最终的审判结果。

另外，公检法会根据自己的需求各自做鉴定，所以同样的事情就经过多次鉴定。但是因为所选择的鉴定人不一样，很有可能造成鉴定结果不统一的问题。面对着不一样的鉴定结果，法院没办法进行审判，只得重新鉴定，之前的工作便付诸东流了。

况且，很多人认为这种内设组织的鉴定一定非常科学，因此特别相信级别高的组织。这种思想和鉴定的科学性相悖。

4. 专家证人制度不完善。在郑百文一案中，郑百文公司实际上并没有利润，而是一直亏损，但是在账目上，却是收入逐渐增长的情况。检察院对这家公司的情况有所怀疑，但是没有确凿的证据，只能邀请业内人士作为自己的后盾。但是这家公司也聘请了一些法务会计为自己公司辩解。业内人士和法务会计都尽自己所能，从不同的角度来论述对自己有利的证据。可是，我由于国并没有关于法务会计如何作为证人出庭的相关制度，所以他们的证言没有制度的保障。由此可以看出国内专家证人制度的不健全。

关于专家证人制度，我国目前存在一些关于法庭证人的相关规定，却没有为当事人服务的这方面的相关政策。就算是已有的制度，也存在着问题：第一，有权利使用鉴定人的只有法院，这种规定的漏洞便于一些人徇私舞弊。第二，有些业内人士会用书面说明的方式来作证，本人并不亲自到场。这种行为也在一定程度上影响了审判的公平。

三、 我国法务会计现有问题产生的原因

导致上述现象出现的原因很多，总的来说，笔者认为以下几个方面的原因是比较重要的：

1. 全新的方法以及理论在诞生之初只能在一些特定的领域内起作用，法务会计同样也不例外，即便法务会计同社会经济生活有着紧密的联系，然而从学术角度来说，法务会计是十分专业的，人们对其并不是很了解。

2. 法务会计现有的理论体系还有完善的空间。因为我国学术界引入法务会计的时间并不长，同西方国家相比较，发展相对滞后，我国学者在法务会计方面的研究开展得并不多，在法务会计的定义方面，学术界至今还未形成统一，此外，对法务会计的目标、准则等的研究少之又少。法务会计在我国的应用进展十分缓慢，成效并不明显。

3. 法务会计可以应用于实践的基础就是必须要有一整套可操作性的法律条款以及框架。实际上，在法务会计的定义都还没有达成统一的前提下，要想出台有关的法律法规并不现实，但是如果不具备完善的法律法规作为保障，那么法务会计的应用就不能够顺利的开展，导致这一矛盾的原因有三个方面：（1）法务会计理论方面的研究很少；（2）法务会计应用中人员较少；（3）有关部门宏观掌控的作用发挥不出来。

4. 我国属于大陆法系国家，现阶段我国并未建立专门给事件当事人提供服务的专家证人制度，只建立了为法庭提供服务的专家证人制度，就是常说的鉴定人制度，此外诉讼模式更加偏向于法官质问，法务会计在庭审阶段基本起不到什么作用。

5. 现如今因为我国开始贯彻“重刑事处罚轻民事赔偿”以及“职权主义的审判模式”这两方面的司法惯例，我国很少有当事人会去选择委托社会组织参加自己案件的诉讼过程，就导致社会组织难以推广法务会计，同时也在一定程度上阻碍了国内法务会计的正常发展，不利于法务会计在我国的应用。

四、 针对我国法务会计现存问题提出的改进建议

1. 对从业人员以及职业机构的资格进行认证。如果要引导法务会计行业健康发展以及满足社会的需求，就要建立职业机构，由职业机构同相关部门协调开展工作。

因为我国现有的注册会计师协会具有较高的权威性，所以，可以在其下面建立注册法务会计师委员会，等到这个机构发展趋于成熟之后再进行独立。

这里提出的注册法务会计师委员会不但要对法务会计师的资格进行认证以及职业教育，还要在每年末期对以及得到法务会计师资格证的会计师进行审查。机构能够组织会计师学习，进行培训，要加大对法务会计师队伍的管理力度，增强他们的专业素质，确保他们能够具备较强的责任意识，提高自律能力。

因为现今法务会计在我国的应用还不广泛，人们在遇到经济案件或者纠纷的时候，一般不会求助于法务会计师，而注册法务会计师委员会就大力宣传法务会计师的作用，做好普及工作。

2. 出台法务会计准则。欧美许多国家在法务会计方面取得了巨大的成功，我国可以参考这些国家的做法以及国内注册会计准则，再根据国内法务会计的具体发展情况，出台法务会计准则。

在制定准则的过程中，要由司法部或者财政部负责，召集司法、财政、会计等领域的专家学者，一起分析研究，最终建立具有较强可操作性的职业规范体系。

在出台法务会计准则方面，我国能够有2种参考选择：①借鉴美国目标的模式，把它归入我国注册会计师实行的独立审计准则的范畴，是准则下面的细则或者操作指南；②把法务会计准则当成是独立的准则体系，有三个层次的内容，就是把基本准则当成是第一层次，把每项业务的实际准则当成是第二层次，把操作指南当成是最后一个层次，就同独立审计准则相类似。我国有关部门出台法务会计准则，能够选择上面两种方法中的一种，应用时没有不同之处，唯一不同的就是表现形式。

法务会计准则就是一种规章制度，让法务会计师在操作过程中有章可查，必须在一定范围来开展业务，不能随心所欲，不但可以提高会计师的执业质量，还能够提升他们的职业信誉，还能够实现法务会计准则同其他相关的准则、实施条例等的沟通，有助于法务会计的良好发展。

3. 确定法务会计从业的主体。不管是什么行业，都要确定参与主体，这样才能够对这些主体进行管理。着眼于长期，笔者认为我国在明确法务会计参与主体时不能模仿美国模式，由注册会计师负责，同时法务会计相关事务不能由会计师事务所负责，我国应该组建独立的法务会计团队，由有关部门负责组建法务会计机构。

笔者提出这一观点的原因如下：

（1）因为这种做法可以体现法务会计的独立性。当前我国财务造假现象较为普遍，在一定程度上注册会计师已经失去了本该有的独立性，当事人在起诉某一公司时，还会起诉注册会计师，若由一个注册会计师负责鉴定另一个会计师的经济责任，缺乏独立性，也很难保证结果的客观真实。

（2）由于我国会计师事务所开展的业务存在矛盾以及发展水平有限。现阶段我国很多注册会计师的专业素质很低，工作能力不强，这些事务所并不具备较强的竞争力，基本上不能处理好国际业务。若单方面的让注册会计师负责法务会计事务，拓宽业务范围，将不利于事务所的长期发展。此外，伴随着我国经济的飞速发展，经济纠纷越来越多，财务报表的作用越加明显，法务会计也必不可少，所以把法务会计从注册会计师中独立出来是很有必要的。

（3）我国有关部门要尽快组建专门负责管理法务会计师队伍的机构。欧美绝大部分国家均组建了法务会计机构，给法务会计的长期发展提供了组织保障。上海市在司法鉴定方面所采取的具体程序为：由当事人（或者代理人）以及辩护人向负责该案件的仲裁机构或者司法机关提交书面申请，之后仲裁机构或者司法机关有权授予上海市司法会计鉴定专家委员会进行鉴定。参考这种做法，笔者提出可以考虑由司法会计鉴定专家委员会负责引进从事法务会计事务的会计师、注册会计师、知名律师、教授等组建法务会计师协会，专门负责管理法务会计从业人员。

4. 构建完备的专家证人制度。目前我国司法改革进入了新阶段，以往的诉讼模式开始由单一的法官质问转变成当事人对抗。在2002年之后我国司法部门开始致力于构建专家证人制度，就形成了现如今的“以鉴定人制度为核心，同时以专家证人制度为辅助”的制度。即便我国行政以及民事诉讼的司法解释已经明确提出，专家证人能够出庭解释专业问题，然而专家证人出庭证言的采纳、地位以及属性没有进行具体的规定，没有法律法规明确规定了专家证人具备的资格以及应该承担的法律责任，这就限制了专家证人本该具有的作用。所以，完备现有的专家证人制度是至关重要的，充分发挥专家证人在诉讼过程中的作用，维护当事双方的合法权益。

本文提出，要构建起完备的专家证人制度必须由四个方面入手明确专家证人具有的法律地位以及应该享有的合法权益：（1）不能直接采信专家证人出庭所作的证言，要对证言进行质证；（2）专家证人可以提供证言、被质疑以及接受法庭询问，还有权向对方的鉴定专家或者专家证人的证言进行质证或者直接询问；（3）在当事双方对部分问题产生不同意见时，当事人有权选择由专家证人出庭提供证言或者申请司法鉴定；（4）法院要储备法务会计从业人员，在专家证人意见相左时，法务会计可以向法官提供专业建议。

现阶段可以借鉴英美法系模式，明确规定专家证人的地位就是特殊证人，有权出庭提供专家证言，专家证人的证言属于证人证言的范畴，是一种特殊证言。除此之外，国家有关部门要在相关的法律法规中明确专家证人要承担的法律责任以及应尽的法律义务等。从而督促法务会计从业人员在具体的操作过程中保持高水准，尽可能的削弱职业风险。

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基金项目：中国人民大学科学研究基金（中央高校基本科研业务费专项资金资助）项目（项目号：13XNH077）。

作者简介：王平，中国人民大学商学院副教授，中国人民大学管理学博士；段保罗，中国人民大学商学院会计硕士生；陈喆，中国人民大学商学院会计硕士生；周哲人，中国人民大学法学院法律硕士生。

收稿日期：2013-11-18。