复式记账原理新论

安亚人　宋英慧

【摘 要】 为《会计学原理》教科书广为引用的关于复式记账原理的流行观点并未清晰的揭示其原理。记账方法的形式与内容取决于其记录的对象。欲解释会计复式记账的原理，需深刻分析作为会计对象的企业经济活动及其规律。这一规律即是复式记账的原理所在。

【关键词】 经济活动； 交易； 复式记账

一、复式记账原理不同观点分析

所谓复式记账原理，在于解释为什么要进行复式记账的原本道理，揭示会计对企业经济活动的记录为什么要采用“复式”而非“单式”。

关于什么是复式记账原理不同观点并不多，最为典型的是“来路与去向”论。

“从具体的记账对象来说，那是指每一项经济业务引起的每一次资本的运动（位移、变化等）。……每一次资本运动，都有一定量的价值，表现为不同来源或不同资产，从某处来，到另一处去。“资本从何来”和“资本到何处去”是一切资本运动所包含内在矛盾性。……每一次资本运动，都有“来路”和“去向”，有“起点”和“终点”。”如业主向企业投入资本，其解释为：资产从权益中来，到资产中去，资产从权益中来，即可以理解为资产从资产所有者那里来，但是到资产中去则费解。资产作为运动的主体可以从一处到另一处，从所有者手中来，到经营者手中去。但是不能从某处来，到自身去，道理上难以解释得通。另外，有来路和去处，从某处来到某处去，应是来者减少，到者增加，但事实上有些交易的发生对企业这个会计主体而言，并非如此。如企业接受投资人投入的资本，企业本身所拥有和控制的经济资源增加了，同时投资人对企业经济资源的权益增加了，所以借贷记账法将这一记录结果记录为资产和权益的同时增加是有道理的。

但是长期以来，由于会计学界对上述关于复式记账原理的观点多持认同态度，很少有学者作更为深入的研究，导致现在许多《会计学原理》教科书中关于复式记账原理的解释让人感到不知所云，没有清晰揭示复式记账的道理所在。复式记账原理作为会计学原理课程的核心内容之一，长期得不到厘清，不能不说是会计教育的一个遗憾。为不使这一遗憾继续、还原复式记账原理的本来面目，笔者意欲对复式记账原理作一重新解读。

会计要通过记账，再现企业经济活动的全貌，提供记录企业经济活动的完整信息，因此就需要运用能够再现全貌的记账方法。所以会计要将企业经济活动记录成什么样，是双重的还是单方面的，取决于被记录的经济活动本身即会计对象的变化状况。

从会计描述的对象本身入手分析复式记账的原理无疑是正确的，但需要对会计对象有深入的分析和正确的理解，看清构成企业经济活动的各种交易和事项的原貌和规律，进而才能探寻到会计复式记账的原理所在。因此，探讨复式记账原理，其实是探讨企业交易、事项的过程、结果和其经济意义的过程。

因此，笔者的分析从会计的对象——企业的经济活动入手。

二、企业交易活动（经济业务）实质的分析

美国经济学家曼昆说：经济只不过是一个在生活中相互交易的一群人而已。人们之间的交易活动构成了经济活动。交易可以分为消费交易和经营交易。经营交易是交易各方为共同谋利进行的一系列交易活动，交易的目的是获得更多的货币收入，增加消费交易的能力。消费交易是参与交易的一方为获得消费品而进行的交易，通过交易满足自己某一方面物质生活的需要，交易的对象是消费品。消费交易往往是消费者的个人行为。经营交易的对象是经济资源。经济资源涵盖的内容十分广泛。如有形的机器设备、原材料等，无形的有劳动能力、管理能力、专业技术等。但是，大多数个人不可能占有所有各类经济资源。即使占有，你没有必要一面当老板，一面当雇员。正因为人们拥有经济资源的单一性和精力的有限性决定人们要组合在一起开办盈利组织——企业。企业是不同经济资源的聚合地。拥有不同实物形式经济资源的人们为了谋利，将自己拥有的经济资源投入到企业，有的投入管理能力；有的投入货币；有的投入设备、材料；有的投入劳动能力等。企业的经济活动是群体活动，群体中的每一个个体都为获利做出了贡献，经营成果必然由群体中的个体分享。

企业的经营交易按照交易的对象不同可进一步划分为两个基本类别，商品交易和资本交易（融资）。前者是企业的生产经营活动，后者是企业的融资活动。

商品交易是不同经济资源的所有者将各自拥有的不同经济资源交换，交易的结果是交易资产的实体与其所有权同时发生转移。所有权一旦转移，交易对象即资产实体在未来带来收益或损失便与交易对象的转让一方没有关系。商品交易的结果不会是经济资源增加，只是经济资源的实物形式发生变化。是一种形式转化为另一种形式。如以银行存款5 000元购入原材料，购入的原材料也是价值5 000元，经济资源的总量没有增加。仅是为经济活动进行的形态转化。是以一种实物资产换取另一种不同形式的实物资产。是等价交换，互换实物资产的同时，其相应的所有权也互换。

资本交易是公司接受投资人投资或向债权人借钱的交易。交易的对象是经济资源的使用权。如黎明公司接受某甲投入货币30万元。公司占有的经济资源增加。从资产的角度看，企业是以未来的资产流出换取现实的资产流入，这里不是资产的互换，资产的实体是从所有者的手中流向企业，但在这个时点上，是不等价交换，因为企业并没有资产流出而会在以后的一段期间内分期以分利的方式逐步流出。资本交易中资产没有互换，其所有权亦没有互换。资产的所有权仍属所有者。所有权没有转移，意味着企业的资产所有权仍然属于所有者。

在此情况下，资产的所有权要计入所有者名下，以便将来归还和作为收益分配的依据以及所有者收回其资产的依据。

另外，从交换的角度看，资本交易的经济意义在于对接受投资一方而言，实际是以经济资源的收益分配权力换取经济资源的使用权。企业可使用的经济资源增加，经济资源使用带来收益的分配权减少。收益的多少是未来才能确定的，但是要以投资人在企业资产权力的大小为依据，所以在接受投资时，要记录投资人资产权力的增加，计入投资人名下。企业的资本交易，企业经济资源带来收益的分配权换取经济资源使用权的交易，而非所有权交易。endprint

资本交易是企业的融资行为，吸收投资人的投资或债权人的借款，交易获得了经济资源的使用权，其所有权并不归属于企业，仍归属于投资人或债权人。资本交易对企业而言，经济资源并非归属企业，是可使用的经济资源增加，是债权人和投资人在企业的投资权益的等量增加。

在企业内部所发生的事项是经济资源实物形式的变化，从原有的形式向新的形式转换，经济资源旧的形式消失，新的形式生成。表现为旧的形式量的减少，新的形式等量增加，以旧的形式为代价获得或生成新的形式，是为企业与外部的销售交易准备交易对象的过程。

企业经济活动的性质是经济资源的交易活动。企业的经营者通过融资交易获得所有者投入经济资源的使用权、经营权、再通过商品交易、内部事项等经济资源的运用和经营，使企业的经济资源增值进而实现谋利。

三、复式记账原理

复式记账是双重记录交易、事项的一种记账方法。即对发生的每项交易、事项都同时在两个或两个以上相互联系的账户中进行登记的记账方法。如，李明向黎明公司投入现金100 000元，现金账户记录增加；同时资本账户记录增加，反映现金资产增加，现金增加的来源，可以反映交易、事项的全貌，说明现金增加的原因。接受投资人的投资，对企业而言，也是交易，是以企业的所有权或者剩余索取权作为换出，以现金作为换入。将换入与换出均进行记录，才能反应此交易的全部内容，这种记录即是双重记录、复式记账。

复式记账的双重记录不是会计本身的问题，会计仅仅是描述交易与事项的手段，通过描述来再现经济交易和事项的全貌，所以复式记账是反映企业交易、事项本来面目的客观要求。各种交易一般都是由换入和换出两方面构成的，否则不能称其为交易。欲记录交易、事项的全貌，要求对换入、换出两方面做双重记录。

商品交易表现是不同经济形式资源的流入和流出。流出的目的在于获得流入，流出的资源量要记录，流入的资源量也要记录，反映为流入经济资源而付出的代价。

资本交易是经济资源进入企业，企业并没有经济资源流出，取得的是经济资源的使用权、支配权，其所有权归属债权人和投资人，因而要将归属权记于他们的名下。李明向黎明投入现金100 000元，公司现金会增加；同时李明对企业资产的所有权增加，会计要如实记录：现金增加，所有者权益（李明）增加。

所以企业的交易本身对于作为交易一方的企业而言，是经济资源的双重变化，要么是经济资源内部的此增彼减，要么是经济资源和其所有权同时增减。会计如实反映企业交易、事项的完整内容、反映经济资源的双重变化即是所谓复式记账的原理所在。如实反映交易、事项的全貌即所谓复式记账，既是复式记账的基本原理。

在企业发生的不同交易活动的共性或者说规律即是经济资源量的增减变动。会计把这种共性抽取出来加以描述，复杂的经济活动就被简化为经济资源量的增减变动。

企业的交易活动是为一个统一目标——盈利而进行的系统过程，企业所发生的每一项交易或事项都不是孤立的、单一的，都是构成经济活动整体的相互联系的不同一部分。如企业经济资源的实物变化过程可概括为：

货币——→材料等——→产品——→货币

企业是经济资源的聚合地。企业的交易活动不论多复杂多样，都是交易，涉及的都是不同经济资源的量的变化。这种量的变化，无非是增加和减少。甲所有者向企业投入经济资源，如果是货币的话，对于企业来说，则有可运用的货币增加，同时是甲对企业经济资源的所有权增加。企业用货币购买设备既是机器设备增加，货币减少；销售商品，取得货币收入是拥有的商品减少，货币增加。不同经济资源的量的增加、减少变化是此增彼减的变化。货币买材料，货币减少材料增加；材料投入生产过程，材料被消耗，材料减少但是生产成产品，产品增加；产品被卖掉，产品减少，货币又会增加；货币再投入市场买材料，准备下一生产周期。这期间还要支付员工工资，支付管理者的薪金，向国家缴纳税金等。

这个基本过程即是企业以货币购入材料，现金减少材料增加；生产产品领用材料，材料减少产品增加；产品售出，现金增加产品减少的循环过程。通过观察这个过程可以看到，这个过程的每一个环节的变化都是一方增加、一方减少。每个要素都是相邻要素的中介，在本环节增加再下环节减少。而且第一个环节两个方面中增加的一方，在下一个环节的两个方面将成为减少的一方，所以在会计上要全面记录这个过程的每一个环节，即要运用复式记账方法，把每个环节的变化均记录清楚才能为下一个环节提供记录的基础。如购入材料是现金减少材料增加，只有运用复式记账，即记录现金的减少又记录材料的增加，当生产领用材料时，才能记录材料的减少、产品的增加。进而通过每项交易或事项的完整记录进而实现整个生产经营活动的完整描述。而单式记账是无法实现的。所以，复式记账也是完整记录企业整个生产经营活动的客观需要。

经济资源量的变动，其实物的计量单位、尺度不同。有的用重单位计量、有的用体积单位计量、有的用数量计量。这些都可以通过价格转化为货币计量，从而把经济资源实物量的变化转化为统一的货币量变化，才能归集成本、确定收入、分配利润。

四、交易活动（经济业务）对会计等式的影响——以借贷记账法为例

（一）会计等式中会计要素之间的关系

1.资产与负债、所有者权益的关系

资产与负债及所有者权益的关系可以用以下等式表示：

资产=负债+所有者权益

这一等式反映了三方面的意义。

（1）企业占有的资产的来源。两个基本渠道获得资产：所有者投入和债权人投入。

（2）表明企业资产的所有权归属，即归属于债权人和所有者。这一点是必须说明的，因为企业经过一定时期的经营，正常情况下会形成增量资产，这部分资产不是所有者和债权人直接投入的，而是他们投入资产带来的。没有他们投入的资产就不会有增量资产，所以增量资产也归属所有者和债权人。endprint

（3）资产与负债和所有者权益的数量关系。资产与负债和所有者权益在数量上是相等的。

因为资产与负债或所有者权益是经济资源的两个方面。资产是经济资源的实物形式，而负债、所有权益是经济资源的来源。这里的所有权、债权是对经济资源的所有权，经济资源是所有权、债权的客体、指向物。

2.收入、成本与利润的关系

收入-成本=利润（亏损）

这一等式反映了三方面的意义。

（1）经济活动的过程和结果。如前述，经济活动是一本求利的过程，在这个过程中会发生成本，会发生以成本为代价换取的收入。经济活动的结果是收入与成本比较的结果。

（2）收入首先要用于补偿成本。这种情况下，收入大于成本才有利润，否则就会发生亏损。

（3）利润是资产增量。成本就其实物形态而言是经济活动中付出的资产。收入就其实物形态而言是企业通过销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等交易流回的资产。利润是收入与成本的差，所以是一定经营期间的增量资产。

3.两个会计等式之间的关系

资产=负债+所有者权益+收入-成本

资产=负债+所有者权益，反映了特定时点企业资产及其来源的状况。如期末要通过编制报表，向会计信息需求者报告年末或者月末资产及其来源状况，反映企业都占有哪些资产，机器设备多少；材料多少；库存产成品多少；现金多少；银行存款多少。这些资产归属投资人的多少；借入的多少等。资产的变化是经常性的，所以要确定一个时点来提供资产及来源状况的静态信息。

企业经营一定时期会带来资产增量，在新的时点达到新的平衡。而增量部分为收入减去成本的差，说明资产增量的原因。

（二）交易活动（经济业务）发生不改变会计等式的平衡关系

企业在生产经营活动中，由于交易活动不断发生，其资产和权益以及负债等会计要素会不断发生变化，变化的结果会形成新的平衡，但是不会打破平衡，因为作为经济资源两个方面的资产和权益，是相互依存的两个方面，交易活动本身所引起的企业经济资源量的变化对两者的影响是等量的。当经济资源被投入企业时，企业占有的经济资源总量增加，资产和权益作为同一经济资源的两个方面会同时增加。如李明向A公司投入10 000元，对于公司而言，是现金资产增加10 000元，同时，李明名下的所有者权益增加10 000元，记录的结果是平衡的。当经济资源退出企业时，企业占有经济资源的总量减少，资产和权益作为同一经济资源的两个方面会同时减少。如A公司归还银行借款5 000元，现金资产减少5 000元，同时银行借款负债减少5 000元。

当经济资源进入企业后，企业占有的经济资源总量不再变化，经济资源是按照经营活动的要求使用和配置，反映资产不同形态在空间上的并存性和实际上的继起性规律。在空间上，各种形态资产同时存在，在时间上各种形态资产又不断更迭，同量此增彼减：从货币到材料；从材料到在产品；从在产品到产成品，依次过渡。这中变化改变的是资产的内部结构，变化的结果是一种资产减少，另一种资产等量增加，而资产总量没有变化。也不涉及所有者权益和负债，会计等式的平衡不会打破。产成品经销售回到货币所形成的产品成本价与销售价之间的差额，是资产的增量部分，是所有者的投资带来的，所以最终增加所有者权益。如A公司用现金1 000元购入20辆自行车，现金减少1 000元，同时自行车增加1 000元，现金资产减少；商品资产增加。资产总量没变化。

一个企业在一定时期内所发生的交易活动复杂多样、内容不一，但就其对会计等式的影响来看，不外以下四种基本情况：

第一种是发生的交易活动（经济业务），只涉及资产内部有关项目发生增减变动，数额相等且不涉及权益方面的项目，因而资产总额不变，资产总额和权益总额仍保持平衡关系。

第二种是发生的交易活动（经济业务），使资产方面和权益方面有关项目的金额同时增加。资产、权益以相等的数额增加，不会影响资产总额和权益总额的平衡关系。

第三种是发生的交易活动（经济业务），使资产方面和权益方面有关项目的金额同时减少。资产、权益以相等的数额减少，不会影响资产总额和权益总额的平衡关系。

第四种是发生的交易活动（经济业务），只涉及权益方面有关项目的金额发生增减变动，不涉及资产方面的项目。增减的数额相等，因而权益总额不变，权益总额和资产总额仍保持平衡关系。

上面所举四种基本形式的交易活动（经济业务），代表企业交易活动（经济业务）对会计等式影响的四种类型，说明交易业务发生后，都会引起资产、权益的增减变化，但两者的总额仍然相等，保持着平衡。

所以，复式记账遵循“有借必有贷、借贷必相等”记账规则的平衡记账方法。●

【主要参考文献】

[1] 葛家澍，吴水澎.建国以来会计基本理论文章摘编[M].天津：天津人民出版社，1983.

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[3] 吴水澎.会计学原理[M].沈阳：辽宁人民出版社，1994.

[4] 曼昆.经济学原理[M].梁小民，译.北京：生活·读书·新知 三联书店；北京大学出版社，1998.

[5] 安亚人，宋英慧. 会计及会计要素内涵新论[J].税务与经济，2012（5）.

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