税收法规与会计准则差异及调整对策研究

●中南财经政法大学财税学院 霍 爽

一、税收法规与会计准则差异分析

税收的首要原则是保证财政收入能够足额获得，另外，税收还同时坚持效率与公平的原则，强调国家政府对宏观经济的调控作用，通过税收的自动调节作用使经济平稳、健康发展，“烫平”经济波动，从财政税收政策方面调节宏观经济。效率与公平原则的实现，必须建立在足够的财政收入基础之上，所以财政收入原则是税收法规设计中第一原则。税收法规的设计通常是在遵循税收原则的前提下，保证财政收入原则、效率原则、公平原则的基础上，兼顾部分会计准则，从而使税收法规更加完善、更加科学、更加合理。同时具备更强的可执行性。税收法规与会计准则之间的差异，导致对有关业务和事项的处理上判断标准与依据不同，使得在使用税收方法与会计方法上产生了差异。

（一）计价方法的比较。税法对计价的确认通常采用成本，税法之所以采用这一原则主要是考虑企业资产的价格用历史成本计量，来源更为可靠。企业会计准则的计价方法的历史演变，在会计学刚刚建立初期，在没有其他的计价方法和依据时，会计计价方法原则与税收法律计价原则是一致的，采用历史成本计价，税收法规与会计准则没有什么太大区别，此时不会出现税法与会计上的差异。在2004年至2007年之间，由于我国出现了通货紧缩，CPI呈现负增长，会计准则强调“资产减值损失”，这时税法依然坚持历史成本计价原则，由于税法对资产的计量与确认上不认可“资产减值损失”，只有在资产重新评估和处置时，才认可资产的减值损失，所以税法与会计准则在此时出现了差异，会计上确认资产利得与损失，反映在利润表上；作为会计利润或损失的组成部分。2004年至今，全国物价快速上涨，特别是2008年以后，通货膨胀的压力加大，由于通货膨胀导致资产的价格不断变化，这一时期，投资者的权益和利益受到严重的影响，投资的积极性不高，会计准则此时开始研究“公允价值及其变动”的计价方式，目前税法依然是采用的成本方式计价，进一步扩大税法与会计的差异，笔者建议由于通货膨胀给经济带来负面影响，同时给税收收入也带来消极影响，我们的财政部门和税务部门可以加大对由于“通胀”给税法和会计影响的研究，积极缩小税法和会计的差异，相互协作，共同解决这一研究课题，减轻征纳双方的成本，提高征收效率。税收法律一直“情有独钟”坚持采用历史成本计价，税收是一种法律行为，税法的变更要经历一个非常严格的过程，首先，要保证财政收入原则，保证税收收入的稳定性和可靠性，会计上不管是“资产减值损失”还是“公允价值变动”，都是作为一个部门或一个行业的法规，其地位和稳定性都不如税收法律 （很多税收法律是人民代表大会通过实施，而会计准则是通过财政部发布实施）。而且会计准则中“公允价值变动”给收益和损失的确认带来了不确定性，美国安然公司事件，就是利用了这一点，给世界带来了一系列骇人听闻的会计丑闻。这也是会计准则比税收法律更具有漏洞可钻的原因之一。

（二）收入确认的比较。税法采用应计制与和收付实现制相结合的方法，特别是对收入的确认，即使在会计上按照应计制没有确认收入所得，在税收上也必须按照收付实现制征收税款上缴国库。应计制是会计准则特有的原则或方法，应计制（Accrual Basis）也称为权责发生制。在应计制下,应归属本期的收入和费用不仅包括本期实际收到的收入和实际支出的费用，也可能包括下期收到的收入和支付的费用，也可能包括在上期已经取得的收入和付出的费用。所以在会计期末要确定本期的收入和费用，必须根据账簿记录按照归属原则对其进行调整。在某种程度上，与税法的规定存在一致性，特别在所得税中，应纳税所得额是在会计利润总额的基础上进行调整而得，但有时也不全部一致或相同，针对有些收入，在会计上不符合收入确认条件没有确认收入，但在税法上必须确认收入，比如有些预收账款，在工程未完工之前不符合会计确认收入条件，或无法确认收入，但税法对此预收收入需缴纳所得税。从税收原则考虑，国家为了保证税收能够及时的征收入库，必须采用两种方法相合，且对税款征收有利的方法。只有这样，国家的税收才能合理，稳定征收，这体现了税收法律的财政收入、效率原则。笔者对此差异分析后，提出税法对应计制和收付实现制的采用更为合理，会计准则的改进，应更多地趋同于税法的原则，逐步缩小两者之间的差异，防范企业利用此差异进行避税，具有现实意义。

（三）相关性原则比较。税收相关性原则源自于税收财政收入原则，税收财政收入原则，要求财政收入要足额征税，所以税收相关性原则要求税前扣除的费用或项目应该与同期收入具有一定的直接因果关系，如果费用与收入之间没有相关性，即没有直接因果关系，是不允许在税前扣除。而会计的相关性原则是指财务会计信息应对使用者提供相关的财务状况、经营成果、现金流量，保证财务报表预期使用者正确了解公司的财务会计信息，做出正确的决策和规划。所以税法与会计的相关性原则具有本质区别。但笔者认为两者产生差异的角度虽然不一致，但其目的都是一致的，都是要保证财务会计信息的真实、准确、公允，两者是完全可以融合的，配合使用提高财务会计信息质量。

（四）公平原则比较。亚当·斯密认为税收应对所有国民一视同仁，不应有免税特权的存在。无论是税额的绝对公平，还是税负的绝对公平，都要求按照同一税法规定，普遍征税，对同一涉税事项的确认，特别是收入和费用的确认运用相同和明确的法律规定进行估计，不能任意估计，不能同会计准则对收入和费用的确认存在一定的操作空间，造成规定和结果的不确定性，比如会计准则中“实质重于形式原则”就有所体现，不同收入形式的确认标准，包括售后回租、售后回购、分期收款发商品等等在会计中对收入的确认就有不同的估计；还有融资租赁固定资产的判断、长期股权投资中的权益法和成本法的估计等等，都是“实质重于形式原则”运用，而税法更多注重形式原则，保证税收法律遵循的公平性的同时，具有收入刚性作用，绝对不允许通过利用和选择会计政策，自我违反公平原则，达到少交或不交税款的目的。

（五）效率原则比较。税法对所得税费用的扣除采用“据实扣除”原则，所有的任何费用必须真实发生，否则不允许在所得税前扣除，比如，各类资产的减值准备，是财务人员根据会计估计、职业判断和相应的会计准则估计出来。不是真实发生的资产减值损失，税法之所以不允许，有两个方面的原因，其一，是资产减值风险是企业经营中的正常经营风险，这种风险不应当由国家政府为其承担，税法强调企业的真实风险，在资产报废、转让、清理处理时其减值损失是可以确认并在所得税前扣除，此时作为一项投资的利得或损失，这也体现了税法灵活的一面。其二，税收的效率原则要求通过最小的征收成本，即尽可能少的人力，物力，财力消耗取得尽可能多的税收收入，为了方便税务管理，提高征管效率，防止由于减值准备带来的不可控性，税法运用“据实扣除”非常有必要。

会计谨慎性原则即稳健性原则，即所谓“宁可预计可能的损失，不可预计可能的收益”。运用广泛，可防止抬高资产和收益，压低负债和费用，起到预警风险和化解风险的作用。但实际运用中存在利用谨慎性原则操纵利润的现象，所以税法不允许采用谨慎性原则处理税收问题，说明税法为了实现税收效率原则，采用了比会计准则更为谨慎的方法和处理原则。笔者在此认为，会计的谨慎性从其定义了解，采用的目的是为了尽可能减少对所有者权益产生的影响，但由于财务人员或企业管理层为了其不真实、不合法的目的，可能故意利用其原则进行盈余管理，违反了谨慎性原则的立意。

二、加强税收与会计的协调融合的建议

以上基于税收的原则对税收法规与会计准则进行了简单的对比分析，我们可以发现，税收法规与会计准则制定的目标不同，必然会出现税收法规与会计准则差异，税收在一定程度进行会计准则融和，说明两者差异在很大程度上是由于会计准则的多变性引起，从目前会计准则的改革进程来看，税收法规与会计准则的差异日趋加大，新企业会计准则与新《企业所得税法》施行后，消除差异有20多项，新增加差异有40多项，据不完全统计，目前两者差异已达100多项。随着新《企业所得税法》与新企业会计准则的差异递增，所得税纳税调整的复杂性和难度逐渐加大。如何将两者的差异逐步缩小，笔者认为可以从以下方面尝试。

（一）制度上的融合。由于税收法规与会计准则对同一事项的计量、分摊原则和方法不一致，从根本上导致应税收益和会计收益的差异，所以从其根本协调两者之间的差异是十分重要的，为缩小两者差异并做好基础工作，笔者就目前可以进行融合的差异进行逐项分析，如下表。

（二）工作上的协调。我们不仅加强制度上的融合，更要加强工作上的协调。税务部门与财政部门分别是我们税收法律制度和会计准则的制定部门，加强两部门的工作和研究的协调就显得尤为突出和重要。只有工作上做到协调一致，才有利于两部门研究工作的开展，才能加快税法与会计差异的缩小，而税法与会计差异的缩小，更进一步提高了两部门研究的融合，起到相互影响和相互补充的作用。两个部门之间加强沟通合作是税法和会计在规制上进行协调的一个重要保证。由两部门建立专门的协调机构和机制，定期和不定期地对税收法规和会计准则在制度制定之前、执行之中、后期修改和完善中加强沟通，有利于减少不必要的税收差异损失，有助于加强税收法规与会计准则的协调。加强合作，加强协调，加强补充，应有计划、有目的、有组织地开展有关课题的研究，并广泛吸收社会各方面的力量（包括会计、财政税收、金融证券的专家、学者等）参与，集思广益，深入实际，调查研究、反复论证，使制定的这些制度、准则都有充分的理论依据和现实基础，从而确保这些制度、准则更加科学、合理、可行。

差异及原因计提减值准备解决途径（协调或融合）需要计提资产减值准备的事项，由于税收规定一个合理的计提范围，会计准则可以参照这个范围，由财务人员依据公司的具体资产的情况确定一个比例，对资产计提减值准备，且资产减值准备一经计提不得转回，防止进行盈余管理的税收筹划。由于公允价值计价及后续变动影响应纳税所得依据税收原则，在税收法律中仍不能确认由于公允价值变动造成的损失，因为此项目的变动对应税所得的影响太大，势必为影响税收的稳定性。折旧或摊销收入的确认税收优惠各项税收优惠引起的费用增加导致应税收入减少涉及项目（或科目）应收账款或其他应收款存货固定资产无形资产金融资产生物资产长期股权投资交易性金融资产可供出售金融资产生物资产投资性房地产长期股权投资长期应收款固定资产生物资产无形资产商誉主营业务收入递延收益各项费用由于税法与会计上对折旧年限的不一致，可以依据税收规定合理的折旧年限，会计准则可以参照这个范围，由财务人员依据公司的具体资产的情况确定折旧年限，对资产计提折旧。收入的确认必须按照税法的规定 （应计制与收付实现制）确认应纳税所得额，防止偷漏行为发生。按照税收优惠政策享受并确认费用，减少当期的应税所得。

1.增加会计原则中税收审批权。由于税收法规与会计制度的差异的固有性，为了缩小两者之间的差异，同时涵养税源，税法在某些方面应考虑会计方法的合理性，适当放宽选择权，扩大税收法规的审批权，比如，资产减值、资产折旧、资产摊销的审批范围和权限，这样可以进一步缩小两者之间的差异，做到既适合会计准则的规定，又不影响国家税收的征纳，当然，同时还要防止通过过度对会计政策的选择进行避税活动，税法可以规定企业在发生会计政策变更时必须报请税务机关批准或备案，并且相关会计政策一经确定在一定年限内不得随意改变。

2.扩大会计信息中税收信息的披露。我国上市公司目前披露的涉税（主要是所得税）信息比较少，披露方面的不足，再加上纳税申报表的非公开性，使得股东、债权人等利益相关者无法充分了解企业与税款征收相关的信息，更无法理解应税所得与会计利润之间的差异。税务信息的非公开性也使税法与会计关系、两者差异的相关研究面临很大的数据障碍，税法与会计的协调研究难以进一步深入，这些都不利于我们有效地协调和缩小两者的差异。值得肯定的是，新的《企业会计准则18号——所得税》增加了上市公司需要披露的与所得税相关的内容，主要包括：（1）所得税费用（收益）的主要组成部分；（2）对所得税费用（收益）与会计利润之间的关系做出解释；（3）未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异、可抵扣亏损的金额（如果存在到期日，还应披露到期日）。这些规定提高了涉税信息的透明度，有利于进一步分析差异的构成并加以协调解决。不过笔者认为在新准则现有的基础上，还可以进一步增加上市公司涉税信息的披露，比如其他主要税种包括流转税、财产税等实际纳税信息、国家或地方税务部门提供的税收优惠和税收减免、会计利润与应税所得的差异额及其性质等等。■

1.戴德明、张 妍、何玉润.2005.我国会计制度与税收法规的协作研究[J].会计研究,1。

2.盖地.2006.税务会计原则、财务会计原则的比较与思考[J].会计研究,2。

3.吕敏、曾富全.2010.会计收益、应税收益差异、所得税税负与纳税筹划[J].财会通讯,4。

4.曾秋香.2010.会计法规与税法的差异与协调研究[J].经济研究导刊,4。

5.Lillian Mills,George A Plesko.2003.Bridging the Reporting Gap:A Proposal forMore Informative Reconciling of Book and Tax Income[J],Working Paper 4289-03 March.