●中国烟草总公司重庆市公司 孙 杰
安然、世通等著名企业的财务丑闻和独立审计失效的阴影还未退去,后续的会计造假和独立审计失败的案例依旧层出不穷。从金融危机到现在经济的复苏和回升,总是不断地出现审计失效的丑闻案例,而且都发生在一些大型企业中。例如,世界通讯公司虚构了将近100亿美元的会计利润,该金额堪称是创造了财务舞弊的世界纪录,而负责该公司财务报表审计的世界“五大”会计师事务所——安信达却没有发现;雷曼兄弟的会计造假手段是将贷款500多亿美元,全部列报为销售方式,操作了公司的资产负债表,但是负责审计的世界“四大”会计师事务所之一的安永会计师事务所却使用了会计伎俩——“回购105亿美元”。这都是史上较为著名的会计丑闻案例。我国国内会计师事务所的独立审计质量也存在一定问题,违规比例较高。这些无不冲击着注册会计师独立审计的可信赖性和权威性。财务报表保险制度就是国外学者为了治理对审计失效而提出来的全新思路。对于财务报表保险制度在我国的可行性,理论界也持有不同的观点。本文立足于今天的国情和条件,再一次探讨了财务报表保险制度在我国的应用。
我国独立审计是一个三方关系,无论直接委托审计,还是间接委托审计,都是一个三方关系:审计委托人、被审计单位、审计主体,三者之间的关系可以用下图表示:
图1
这种三方审计中存在很大的利益冲突和道德风险:第一,审计委托人可能是所有者,也可能是股东大会,但是在我国,由于股东的实际操作权往往被董事会行使,使得审计委托方和审计客体的实际操作者系同一人,导致独立性名存实亡。第二,由于审计主体——会计师事务所的收入来源是被审计单位,这就暗藏了潜在的风险,使得审计主体可能出现道德风险,严重损害了审计独立性。
为了打破这样一种三方委托关系,引入了保险公司作为委托中介成为委托代理审计关系中的一方,曾经被热烈追捧,美国甚至出现过议员建议以法令形式来推行财务报表保险制度的现象。该制度主要是指:保险公司作为审计委托人,对会计师事务所进行委托,切断了上市公司股东或者所有者与会计师事务所的直接联系,更重要的是,保险公司为财务报表审计投一份保险——财务报表保险。财务报表保险的保费的投保人是被审计单位,一旦出现财务报表丑闻等审计失效等,保险公司则要负责赔偿支付,对该财务报表被审计单位的投资者进行赔付。可见,在这样一种财务报表保险制度下,四方关系如下图所示:
图2
可见,和三方财务报表审计相比,财务报表保险制度具有明显的特征:第一,更加突出了注册会计师的独立性,一是切断了股东或者所有者与审计主体的联系,也就是实际上还是减少了被审计单位和审计主体的联系,二是审计费用的支付是由保险公司进行的,切断了被审计单位和审计主体经济上的联系;第二,财务报表保险制度凸显了市场配置的作用,这完全是由市场来调节的,体现在保费的大小、审计费用的多少、损失的理赔等等,都是市场配置实现的,更加有利于提高资源配置的效率,有利于市场经济的完善和发展。保险公司为了减少理赔,往往也是对会计师事务所严加要求确保审计质量。
(一)财务报表保险治理独立审计失效的完美型分析。很多国内外学者很看好财务报表保险,认为它制度上是完美的,能够有效地治理独立审计失效的问题,都将希望寄托于财务报表保险的自愿或者强制实行。财务报表保险的完美性在于:
1.审计主体的激励方式有了变化,进一步确保了会计师事务所和注册会计师的独立性。在四方审计关系中,审计主体作为保险公司的受托人,他们的报酬是由保险公司支付的,保险公司也会采用一定的激励措施促使审计主体立足本职。这样,注册会计师或者会计师事务所的收入不会因为被审计单位而受到影响,不会因为收入威胁或者恶性竞争等而渎职。
2.转移了独立审计失效的法律责任,有利于保护投资者。财务报表保险制度中,会计造假往往是管理层或者少数人的个人行为,不过丑闻一旦被揭露,投资者成为最终的受害者,而财务报表保险制度下,最终的损失承担着是保险公司,有利于保护投资者。
3.从大的方面和宏观调控来说,有利于资源配置和产生良好的估价效应。财务报表保险制度的第一个流程是保险公司对被审计单位进行风险评估,给出不同等级的保费率等,这样的话,可信度较高的被审计单位就会出现低保费高保额的现象,这自然会反映到企业的股本溢价中,投资者就会青睐,相反地,投资者对那些信用度低、造假可能性高的被审计单位的印象就会打折扣。这实质就是借助市场的力量来进行资源配置,优化资源配置。
(二)财务报表保险在我国不可行的观点归纳和分析。财务报表保险制度的提出,在国外引起了轩然大波,但是国内很多学者对此是持否认态度的,他们认为,在我国目前的环境中,财务报表保险制度不可行,缺乏实施的基础环境,有的甚至认为财务报表保险制度存在很大的缺陷。
1.从财务报表保险制度本身的内容和流程来说,保险公司对被审计单位进行风险评估,由被审计单位的管理层向股东大会或者所有者提交保险计划,该计划由股东大会或者所有者决定,实际上还是有一定隐患的,即保险公司的收入和被审计单位还是存在一定的联系,保险公司要向审计主体会计师事务所支付一定的审计费用,其自身的收入来源又取决于被审计单位,只是这个经济利益关系走了一个曲线而已。这同样为独立审计的独立性带来了一定的隐患。例如,保险公司是否会采用低价竞争的手法来扩大业务、取得收入。
2.我国实施财务报表保险的主观性不够。所谓主观性,就是指自愿实施财务报表保险的自愿程度,这可以从被审计单位和保险公司来分说。第一,被审计单位的不自愿出于成本效益的考虑,财务报表存在问题的被审计单位不自愿是因为我国目前的环境中,发现问题的可能性低,或者可以采用别的低成本的方式来掩饰被发现的可能性,比投保的成本要低,财务报表不存在问题的被审计单位就更加不愿意投保了;第二,保险公司的不自愿在于目前我国还没有这样一个财务报表险别,可供参考的经验少。另外,别的险种一般情况下投保主体都会主动规避风险,而财务报表险来说,被审计单位主动规避风险的意愿小,保险公司承担的风险更大。
3.我国实施财务报表保险的客观环境不成熟。第一,目前我国资本市场的不完善和不成熟,很大程度上来说,是因为中介服务市场存在很大的问题,例如保险和会计师事务所这两类服务,在我国目前的环境下,很难说他们不会在财务制度保险中进行合谋,存在舞弊可能性,因为我国对这两类服务的行业监管、制度监督等比较乏力,自身发育不完善。第二,目前无论是刑法、还是民法来说,都没有相对应的完善的法律条款来确保财务报表保险金的理赔,很难确保被审计单位的所有者或者股东在审计失效的情况下得到理赔。并且,在这一制度下,会计师事务所或者注册会计师承担审计失效的巨额民事赔偿责任已经被保险理赔所取代,更加减轻了注册会计师确保审计质量的直接责任。
综合上面的分析探讨,笔者认为,从目前我国的环境来看,确实不利于财务报表保险制度的实施和推广,但是从长远来看,财务报表保险制度的实行,确实能在很大程度上保障注册会计师的独立性,确保独立审计的实施,有效地治理审计失效的问题。因此,从我国国情出发,笔者认为,要为更好地实施财务报表保险制度创设良好的环境。
1.进一步加强对财务报表保险制度的理论研究。尽量克服该制度本身的缺陷,采取一定的措施防止制度理论层面上的问题。例如,对于保险公司收入与被审计单位的联系,这实在是不可避免的,我们可以另辟思路,一方面加强对保险公司行业的规范管理,另一方面,也要加强对被审计单位的规范管理。从保险公司来说,最主要的是防止恶性竞争、防止员工骗保等。这可以从已有的措施来加强防范,例如,加强监管,加强信息披露力度等。
2.防止保险公司的垄断。就目前我国的情况来看,有能力、有资质参与上市公司财务报表保险的保险公司数量较少,这样就给保险公司垄断提供了机会。例如,反正能投保的保险公司就是那几家,他们容易形成联盟,收取高额保费,这就违背了财务报表保险制度的市场资源配置的初衷。因此,我们现在一方面要培育更多的保险公司,完善保险行业规范,另一方面,也要从法律制度等方面来防止行业垄断。
诚然,财务报表保险制度在我国的应用和实施不是一朝一夕的事情,我们要采用试点到推广的方式,充分发挥其作用,不断完善相关制度和规范,确保财务保险制度的实施。■
1.潘炼.2013.财务报表保险制度在我国当前不可行[J].财会月刊,1。
2.于爱芬、赵洁.2011.白雾报表保险制度(FSI)优势论证[J].青岛大学学报(自然科学版),8。
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