国际租赁会计准则最新发展及启示

●浙江财经大学现代会计研究所 郑贤龙 汪祥耀

2008年，美国次贷危机引发的全球金融危机将会计准则推向舆论的风口浪尖，公允价值计量备受质疑和指责。G20会议要求建立一套全球统一的高质量的会计准则，国际会计准则理事会大概针对20个项目对原有的会计准则进行修订，并重新补充规范一些新的会计准则。国际会计准则第17号“租赁”（IAS 17）作为 20项修订准则之一，引起了广泛的关注和讨论。IASB和FASB一直致力于制定一种新的、单一的租赁会计处理方法，确保租赁引起的所有资产和负债都能够在财务报表中得以确认。IASB/FASB于2010年8月发布“租赁”首份征求意见稿 （以下简称 “征求意见稿（2010）”），拟将经营租赁与融资租赁“两租合一”，其会计处理将不再区分经营性租赁与融资性租赁，两类租赁均要计入资产负债表内。2013年5月，IASB/FASB联合发布了一份经修订的征求意见稿（以下简称“征求意见稿（2013）”），针对租赁再次广泛征求意见。本文将在征求意见稿（2010）反馈意见以及征求意见稿（2013）发布背景的基础上，对两份征求意见稿进行比较分析，提出对我国租赁会计准则建设的启示。

一、租赁会计准则改革的背景和过程

现行国际租赁会计准则的统一模式是：承租人在租入一项租赁资产后，应根据租赁协议明确区分融资租赁或经营租赁，若实质上与资产所有权相关的全部风险和报酬已转移至承租人则属于融资租赁，否则确认为经营租赁，融资租赁应视同为购买资产，承租人应确认租赁资产和应付租金义务，对租赁资产计提折旧并按实际利率法对未支付租金义务进行合理分摊和摊销。而对于经营租赁，承租人不需单独确认资产与负债，仅需在租赁期内按直线法确认租金费用。目前的租赁会计模式只在承租人对一项资产拥有推定所有权时才在资产负债表上反映一项租约，这使得现实中存在着通过契约性安排规避将租赁反映在报表中的行为，大量符合资产定义的“使用租赁资产的权利”和符合负债定义的“应支付租金义务”被广泛地通过租约安排游离于报表体系之外，实质上构成了 “表外融资”。在安然事件之后，租赁被准则制定机构列为与特殊目的主体、退休福利、或有义务、衍生金融工具等需修订的会计准则项目之一，原因是由于这些都属于“具有资产负债表外影响”的交易或安排。2006年，IASB和FASB就租赁会计准则的评估问题进行联合研究并成立了国际工作小组，项目小组的目标是重新考虑租赁会计的政策思路，加快制定新的租赁会计准则，并据此在2007年2月召开了首次会议。

2008年金融危机爆发后，金融业、保险业的不少人将危机产生的矛头指向了会计准则，主要是指向公允价值计量准则允许“表外融资”的存在。为此，G20会议要求建立一套全球统一的高质量的会计准则，IASB大概列了20个项目，其中包括租赁会计。IASB加快对租赁会计准则的研究和修订主要基于以下四个理由：（1）由经营租赁产生的权利和义务符合概念框架的资产和负债定义，应当在承租人的财务报表中确认；（2）融资租赁模式和经营租赁模式同时存在，意味着经济意义上相同的交易而结果不一样，降低了财报的可比性；（3）现行的模式提供了构建交易以符合特定租赁定义的机会，经营租赁实质上是表外融资。大量的租赁交易在出租方属于融资租赁而承租人却按经营租赁处理；（4）实务中难以用合理的方式准确地界定融资租赁和经营租赁带来的经济后果，对税法的制定、监管产生一定影响。IASB租赁会计准则修订的目标是要建立一种新的、单一的会计处理模式，确保租赁产生的所有资产和负债在财报中进行确认。租赁会计准则修订的核心内容是在承租人的会计处理中不再区分融资租赁和经营租赁。

2009年3月，历时三年的研究和反复讨论后，IASB和FASB联合发布了租赁会计讨论稿（2009），首次阐明了租赁准则的改革思路，即：在一项租赁开始时，不再区分融资租赁和经营租赁，而应在资产负债表中对租赁资产和未来租赁负债义务予以确认，并对拟修订的租赁会计准则发出了征询意见。

2010年，FASB与IASB联合发布了租赁准则征求意见稿（2010），两大委员会在征求意见稿（2010）中提出了全新的租赁会计处理模式。与IAS 17的经营租赁与融资租赁的划分不同，征求意见稿（2010）将承租人的会计模式定义为“使用权法”。在租赁合同中承租人一旦获得在特定期内对租赁资产的使用权，应当确认一项资产和负债。资产代表承租人在租赁期内对租赁项目的使用权(“使用权”资产)，而负债代表租金支付义务。承租人按增量借款的利率或出租人向承租人收取的费率折现后的租赁付款额现值进行初始计量。征求意见稿（2010）与现行经营租赁会计处理的差异在于，采用实际利率法确认利息费用，相关的租赁费用总额在租赁开始时已确认为一项长期资产。由于在新模式下，当期发生的租赁费用不会再计入期间费用，而是分别作为摊销和利息列报，因此扣除利息、税项、折旧和摊销前利润（EBITDA）将高于采用现行经营租赁会计处理的情况。

征求意见稿（2010）发布后，收到了各方关于利润表影响的反馈意见。包括会计师事务所、贸易团体以及企业，他们都在密切关注着租赁会计的最佳变更方法。其中最多的意见是，交易中有些租赁不能被看作具有商业实质的融资，它们只是短期租入某项资产，例如用于生产的机器设备等，并不牵涉到购买或租赁的条约。但是在“使用权法”下，损益表上呈现的效果却类似于购买或融资，即需要在初期确认较大的租赁费用。尽管FASB大多数成员支持这种“利息摊销”模型，但是对于上述意见，有人认为在一些或有租赁的情况下(不转移所有风险与报酬的租赁)，融资费用的摊销采用“直线法”确认更为恰当。与此同时，IASB提出了一种新的解决方案。同“使用权法”一样的是，新方案也认可将预计租赁费用的现值作为租赁资产的初始价值计入资产负债表。区别是，资产的使用权将根据租赁资产估计使用的价值进行摊销。

2011年1月，IASB与FASB在联合会议上就租赁准则的征询意见稿展开了讨论，再次对租赁会计的分类进行修订。2012年6月，IASB与FASB就租赁费用的核算方法达成一致意见，允许按照以下任何一种方法对租赁合同进行会计处理：（1）使用与征求意见稿（2010）中的建议相类似的方法；（2）导致直线法确认租赁费用的方法。

征求意见稿（2010）的反馈意见表明，承租人模型对损益产生的影响因所谓的损益“前置”而未能反映有用信息。“前置”是租赁负债不断被偿还而导致利息费用随时间推移而下降与采用直线法摊销使用权资产这两个因素共同作用的结果。另外，就出租人而言，反馈意见表明，现行会计模型反映了对财务报表使用者的决策有用的信息，需要对征求意见稿（2010）提议的“履约义务法”和“终止确认法”进行重新修订。因此，IASB和FASB于2013年5月发布了征求意见稿（2013），就其建议的租赁确认和计量方法再次征求公众意见。

表1 租赁准则发展里程碑

二、征求意见稿（2010）与征求意见稿（2013）的比较

与征求意见稿（2010）一致，征求意见稿（2013）确立了承租人和出租人在报告源自租赁的现金流量的金额、时间和不确定性时应采用的相关原则。核心原则是主体应当确认由租赁产生的资产和负债。征求意见稿（2013）征询意见的内容包括：租赁的识别、承租人会计处理、出租人会计处理、租赁分类、可变租金支付、披露等。与征求意见稿（2010）比较，征求意见稿（2013）有了很大的改进。从征求意见稿（2013）的改进和完善中，我们认识到征求意见、举行公开公议等应循程序对准则制定是至关重要的。下面对征求意见稿（2010）与征求意见稿（2013）进行比较分析。

（一）租赁定义。对租赁的定义，征求意见稿（2010）规定：“租赁是指在一段时间内转让一项特定资产的使用权以获取对价的合同①”。征求意见稿（2013）将租赁进行了修改：“租赁是在议定期间内让渡一项资产（标的资产）的使用权以获取对价的合同②”。修订征求意见稿（2013）还提供了判断一项合同是否包含租赁的标准：履行合同需要使用一项特定的资产；合同让渡了该项资产一定期间的使用权以获取对价。

（二）适用范围。征求意见稿（2013）的适用范围与征求意见稿（2010）基本相同，即不包括无形资产租赁、生物资产租赁、探矿权租赁等。不同的是，征求意见稿（2013）还包括国际财务报告解释公告第4号（IFRIC 4）“确定一项安排是否包含租赁”中有关如何对未采用租赁的法律形式但转让了使用一项资产的权利的合同（例如，照付不议协议）进行评估的指引。

（三）租赁的分类。征求意见稿（2013）对租赁进行了分类，征求意见稿（2010）不包含这部分内容。征求意见稿（2013）规定，租赁开始日主体应当将租赁分为“A类型”和“B类型”；并且在租赁开始日后不能进行重分类。如果标的资产不是房地产，主体应当将该租赁划分为“A类型”，但是符合以下条件之一的租赁应当划分为“B类型”：租赁期相对于标的资产的经济寿命来说不重大；租赁开始日租金支付的现值相对于标的资产的公允价值来说不重大。如果标的资产是房地产，主体应将该租赁划分为“B类型”，但是符合以下条件之一的租赁应当划分为“A类型”：租赁期占标的资产剩余经济寿命的大部分；租赁开始日租金支付的现值几乎相当于标的资产的全部公允价值。

（四）承租人的会计处理。经营租赁和融资租赁在财务状况表中的区分已经消除。征求意见稿（2013）规定，除短期租赁外，所有租赁均须确认一项新的资产（使用权）和新的负债（租金支付义务）。同时，修订征求意见稿提出了两种不同的费用确认模型：（1）当承租人购买或消费标的资产超过不重大组成部分（more than an insignificant portion）时（“A 类型”），费用采用前置式的会计处理模式（与目前融资租赁会计处理相似）；（2）对于除了 A 类型以外的租赁(“B 类型”），采用直线法确认费用。征求意见稿（2013）与征求意见稿（2010）承租人会计处理的比较详见表2。

（五）出租人的会计处理。征求意见稿（2013）规定，出租人也需要与承租人采用同样的标准，判断租赁为A类型或B类型。B类型的会计处理模型与目前经营租赁的会计处理模型相似。对于A类型的租赁，出租人将终止确认租赁资产，并确认一项租赁应收款（以付款的现值计量）和一项剩余资产（以租赁期满时的估计残值的现值加上所有预期可变付款的现值来计量）。任何与应收款部分相关的利润应立即确认，而残值部分相关的利润应当予以递延，直至标的资产由出租人再出租或出售。应收款和剩余资产的利息收入应当在租赁期内确认。征求意见稿（2013）与征求意见稿（2010）出租会计处理的比较见表3。

（六）售后租回。它是指资产出让人（承租人）将标的资产出售后再从受让人 （出租人）租回的交易。征求意见稿（2013）与征求意见稿（2010）都要求将售后租回合同分拆为销售交易和租赁交易。征求意见稿（2013）规定，如果资产转让属于销售，转让人应当按照适用的准则确认一项销售，同时按照租赁准则有关承租人的规定对租赁进行会计处理；受让人应当按照适用的准则确认一项购买，同时按照租赁准则有关出租人的规定对租赁进行会计处理。如果资产转让不属于销售，转让人不应核销转让资产，而应将收取的金额按照适用的准则确认为一项金融负债；受让人不应确认转让资产，而应将支付的金额按照适用的准则确认为一项应收款。

（七）短期租赁。它是指预计最长租赁期短于12个月的租赁交易，任何包含一项购买选择权的合同不属于短期租赁。修订征求意见稿规定，承租人和出租人均可以按照标的类别，对于短期租赁，可以选择与目前经营租赁会计处理类似的方式进行会计处理。承租人可以选择在租赁期内采用直线法确认租金费用。出租人可以选择在租赁期内采用直线法或其他能够更好地反映出租人从标的资产获取收益的模式的方法确认租金收入。

三、展望和启示

21世纪以来，IASB和FASB对租赁会计准则的研究从未停止过。现行的租赁会计准则在2008年爆发的国际金融危机中暴露出严重的局限性，庞大的表外融资行为被投资者所诟病。为此，IASB和FASB加快了修订租赁会计准则的步伐，一直致力于制定一套新的、单一的租赁会计处理模型，并取得了实质性的成果。2010年，IASB和FASB联合发布了征求意见稿（2010），拟将“两租”合一，并针对提出了“使用权”会计处理模式，征求意见稿（2010）引起了广泛的研究和探讨。与此同时，IASB和FASB对租赁准则修订方面尚存在不同的观点。IASB“原则导向”（Principle-based)的理念和 FASB“规则导向”（Rule-based）的理念一直是两大会计准则体系趋同中的障碍之一。现行美国会计准则对于融资租赁和经营租赁的划分规定了许多具体的判别标准。FASB试图通过征求意见稿（2010），建立一套简单的模型适用于所有租赁，从而摈弃目前琐碎的标准。但在各方意见的妥协中仍难以达成。

表2 征求意见稿（2013）与征求意见稿（2010）关于承租人会计处理的比较

表3 征求意见稿（2013）与征求意见稿（2010）关于出租人会计处理的比较

时隔三年，IASB和FASB再次联合发布征求意见稿（2013），针对租赁会计准则再次广泛征询意见。征求意见稿（2013）在很大程度上减少企业通过经营租赁进行表外融资的可能，能够更加真实、完整地反映企业的财务状况，提高租赁会计信息的真实性、完整性和相关性。但是征求意见稿（2013）也存在着一些不足和缺陷：（1）新租赁准则内在逻辑不统一。承租人方面，所有租赁都应当资本化并在财务状况表中列报；损益和其他综合收益表却要区分“A类型”租赁和“B类型”租赁两种模式进行列报，而且设备和房地产的处理也不统一。（2）新租赁准则并不能完全真实反映经济业务。按照的征求意见稿（2013）的规定，承租人的所有租赁都应当资本化列入财务状况表，这样的要求可能不能完全反映经济业务的实质，会计处理的基本原则之一就是实质重于形式，企业应当按照经济交易或事项的实质进行会计确认、计量、记录和报告，而不能仅以经济交易或事项的法律形式为依据；企业进行租赁并不都是以融资为目的，如果对租赁业务不加以区分的“一刀切”，全部列入财务状况表，可能并不能真实反映经济交易的实质。（3）新租赁准则较现行准则的会计处理更为复杂，也会产生新的操纵行为。征求意见稿（2013）中，无论是租赁期续租或终止租赁选择权的判断，还是或有租金、租金支付义务以及使用权资产的重估，都要求会计人员做出职业判断，并相应调整财务状况表和损益表，这一方面会加大财务报告的波动性，另一方面也会降低财务信息的可比性。这些不足和缺陷的地方也是新租赁会计准则发布之前IASB和FASB需要讨论和修订的方向。

我国租赁会计准则研究和制定起步比较晚。我国财政部2006年颁布的企业会计准则第21号“租赁”与国际会计准则第17号“租赁”已实现了实质性趋同，目前我国的租赁准则借鉴了国际会计准则IAS 17和美国会计准则SFAS 13，对融资租赁和经营租赁的划分，既在会计准则中采用原则导向规定了“大部分”、“几乎相当于”的要求，又在会计准则指南中采用规则导向规定了“75%”和“90%”的要求。征求意见稿（2013）不再区分经营租赁和融资租赁，而是采用一种单一的简化会计处理模型，全部租赁要计入资产负债表内，这样一来我国企业和众多项目将失去一种简便易行的表外融资的重要工具，企业做大做强将受到影响。因此，在保持租赁会计准则持续趋同的前提下我们应当谨慎对待征求意见稿（2013）提出的新租赁会计处理模型。首先，我们应当充分考虑租赁企业、上市公司和监管部门等各方面的意见，并结合我国租赁行业发展的实际情况，对我国现行租赁会计准则存在的不足和缺陷进行重新审视。其次，企业应当基于现状评估租赁会计准则改革对公司的影响。我国会计准则与国际会计准则趋同的背景下,我国企业特别是境外上市公司应积极评估征求意见稿（2013）提议的新模型给企业带来的影响,特别是对企业融资能力及税赋的影响,把握改革的主动权，紧跟行业发展的步伐。再次，我们应当积极参与国际上对租赁会计准则的研究工作，结合我国现行租赁准则的运行情况，并适时启动租赁会计准则的修订。

注释

① 征求意见稿（2010）关于租赁的英文定义为：“A contract in which the right to use a specified asset(the underlying asset)is conveyed,for a period of time,in exchange for consideration”。

② 征求意见稿 （2013）关于租赁的英文定义为：“A contract that conveys the right to use an asset(the underlying asset)for a period of time in exchange for consideration”。

1.IASB/FASB.2010.Exposure Draft “Leases”.

2.IASB/FASB.2013.Exposure Draft “Leases”.

3.IASB/FASB.2013.Snapshot:Leases.

4.IASB.2013.IASB and FASB propose changes to lease accounting.

5.Jason Bramwell.2013.Feedback Sought for FASB/IASB Lease Accounting Proposal.

6.IASB Staff Paper.2013.Leases—Comment Letter Summary.

7.柏亮.2010.‘两租’拟合并，‘致命的’修订？.第一财经日报。

8.财政部.2010.《〈国际财务报告准则第X号——租赁〉征求意见稿》简介。

9.财政部.2013.《〈国际财务报告准则第X号——租赁〉征求意见稿》简介。

10.财政部会计司.企业会计准则第21号——租赁。

11.汪祥耀等.2005.国际会计和财务报告准则——研究与比较.立信会计出版社。

12.汪祥耀等.2010.美国会计准则研究——从经济大萧条到全球金融危机.立信会计出版社。