推动企业会计信息化深入发展的探索

【摘 要】 企业会计信息化的深入发展就是要在已经实现了计算机记账、算账的基础上向实现管理决策进军。如何推动这个发展？文章采用案例法和项目研究法首先剖析了在发展方向上的分歧，从理论和实践指明“大系统观”是发展方向；其次指出应走出ERP应用的误区，并通过不同企业的成功案例，论证把握信息化的规律性，说明依靠管理创新指导信息系统的建立是发展的要点，中国人有这个创新能力；最后指出开发解决成本信息“相关性”的成本系统是攻克的难点，并通过已经验证的成果说明价值链成本管理系统建立的可行性和中国式制造执行系统（MES）的技术解决方案。这些研究是对推动会计信息化向实现管理决策方向发展的理论与实践的探索。

【关键词】 会计信息化； 大系统观； 管理创新； 价值链成本管理系统

引 言

2009年，财政部颁布了《关于推进我国会计信息化工作的指导意见》，极大助推了我国会计信息化的深入发展。会计信息化已经走过三十多年的历程，在解决了财务会计记账、算账的自动化后，向管理会计信息化进军，以实现会计的决策功能，这是会计信息化深入发展的目标，这也已历经了十多年的探索。

随着社会的发展，传统会计系统存在的缺陷愈发凸显，1999年美国会计学者唐·R.汉森和玛利安娜·M.莫文对传统的会计系统评价时说：会计系统是一个独立运行的系统；它以“漏斗的形式”进行数据处理；由于信息的不完整、过于笼统，所以无法支持科学决策。①

早在1987年，美国管理会计学家托马斯·约翰逊和罗伯特· S.卡普兰曾高度评价过这个传统的系统：500年前，一位威尼斯修道者 Fra Pacioli 描述一套健全的复式记账系统原理。②但到了1996年，卡普兰的认识也在前进，他和大卫·诺顿分析了信息时代的环境变迁后提出：在理想的情况下，这个“古董式”的财务会计模式应得到扩展，③才能在竞争中获胜。这个观点已经得到国内外会计学者的广泛共识，它是会计信息化发展的必然结果。

一、歧义点的辨析

传统的会计系统模式应如何扩展？分析国内外的论著主要有两种观点：一是基于REA模式实现扩展；二是作为子系统通过集成实现扩展。这是站在不同视角所产生的认知分歧。

（一）REA模式扩展观

这种观点提出： 在REA会计模式的基础上，把会计系统扩展成管理系统。所谓REA会计系统模式是对企业的资源（Resources）、事件（Events）、参与者（Agents）及其相互关系建模，把企业的一切经营事项（包括财务与非财务的），按其原本的实际语义（Semantic）输入数据库，根据用户的不同需要，提供管理和决策的信息。REA Accounting Model由美国密执根大学的McCarthy教授于1982年在《会计评论》发表的文章中首次提出，是在事项会计理论基础上的发展。1969年，G.H.索特提出了事项会计（Events Accounting），初衷也是借助计算机技术的帮助，尽可能以其原始的形态保存财务与非财务数据，避免在逐层加工中被筛漏掉，这样就可恢复会计信息的相关性，以实现决策支持的功能。

回顾半个世纪以来会计理论的发展，“事项会计”以及REA会计模式的产生都是会计学者就如何解决财务会计无法实现会计的“决策有用性”所作出的各种积极探索。我国有专家提出会计系统从未发生过革命性变革，“REA会计模式的发展可以打破传统的复式借贷记账法的会计模式，将产生会计模式的革命”（韦沛文，2003）；有观点认为，“以REA模式为基础，建立基于作业的会计系统，把财务会计、管理会计及其他子系统集成为一体”（林宝玉，2005）。

笔者不同意上述观点。因为这些解决问题的途径和思路是把会计作为一个独立系统所做的种种努力，是会计人放大了会计的功能，试图把会计扩展成管理系统采取的解决问题的途径。我们应放开视野，不能就会计论会计来解决这个难题，一旦深入实践，就会认识到这种做法与企业管理的现实根本不符。在现实工作中，会计工作只是管理工作的一个组成部分，会计系统只是管理系统的一个子系统，所以事项会计的研究没有可操作性，只能限于理论上的研究，因而也就没有现实推广应用的前景。

管理学科是一个具有双重性质的学科，既有体现社会性的一面，也有体现技术性的一面；会计不仅处理信息，更重要的还协助处理信息背后所折射的生产关系，协调所体现的利益分割，会计准则的制定就彰显了这一职能。信息技术发展到目前，尚动摇不了复式记账的原理，REA会计模式也不能打破传统的复式借贷记账；但信息技术的应用则彻底改变了会计数据采集、加工处理和存储的方式，使会计的记录、报告形式和功能发生了根本性的变革，近期XBRL的研究与应用就是突破传统会计报告的最新变革成果。信息技术的发展不是万能的，它所带来的会计革命在相当一段时间内还看不到逼近会计“退位”的前景。

（二）通过集成的扩展观

这种观点认为：会计信息系统作为管理信息系统的子系统，通过信息的集成与共享，融入到大系统中，就能实现会计的决策功能。

笔者在文章中多次引用“金字塔集成式数据流程模型”。④该模型的原型是德国萨尔州大学企业经济学教授、企业管理信息学专家奥古斯特—威廉·谢尔（August-Wilhelm Scheer）在《管理的计算机化》（1988）一书中提出的，作者做了一定的改进。该模型体现了计算机集成制造（CIM，Computer Integrated Manufacturing）哲理指导下的各个管理子系统之间的数据关系。在该模型中，面向价值的核算（会计）系统处于中间层，通过集成，从面向数量的执行层如采购、生产、销售、人事等系统提取数据，经过加工，最后输送给处于顶层的决策层。它形象地演绎了大系统中的“信息集成与共享性”，也揭示了会计决策功能如何实现的原理。

所以，认识和理解企业（特别是制造业）会计信息化如何实现决策功能，首先需要建立大系统观。什么是大系统？计算机集成制造系统（CIMS，Computer Integrated Manufacturing System）就是大系统，⑤有教科书称为先进制造，代表现代工业化。曾有文章把ERP与CIMS等同起来，这是认识误区。20世纪80年代，工业化进入到发达的工业经济时代，发展出各种先进的单元制造技术和管理，如：计算机辅助设计（CAD）、计算机辅助工艺设计（CAPP）、计算机辅助制造（CAM）、柔性制造（FNS）、物料需求计划（MRP）、制造资源计划（MRPII）等，用于某些部门和生产环节，提高竞争力。CIMS是总称，代表了当今工厂综合自动化的最高水平，MRPII及后来发展的ERP都属于CIMS的一个重要的单元技术。从CIMS总体框架分析，ERP / MRPII属于CIMS中的管理信息系统，是CIMS的组成部分，叫做CIMS的分系统，而会计系统则是管理信息系统中的子系统。由于ERP / MRPII符合CIMS原理，所以进入中国后得到了广泛的推广应用。中国人应用ERP的第一步首先解决的是财务、业务一体化问题，随着信息流、物流与资金流的集成，前述会计学者苦苦寻求的解决问题的途径，都已经迎刃而解。

通过“信息集成与共享”使会计系统不但能够满足对外报告的需求，同时又具有决策支持功能；使会计既实现了委托代理的目标，又实现了决策有用的目标。本文以巨化企业成功的财务信息化为案例来佐证“大系统观”是成功指导企业信息化建设的理论思想，而会计信息化在大系统中得到了最好的深入发展。

案例1：基于一体化融合的财务信息化建设

巨化集团公司创建于1958年，是重要的国有大型化工联合企业和氟化工龙头企业，下设40多个分、子公司和控股参股公司，集团公司组织机构和生产链非常复杂，致使信息化建设非常艰巨。多年来，巨化人按CIMS理念把握信息化建设的整体方案，一步一个台阶地从基础自动化→过程自动化→生产作业调度自动化→管理自动化，建成了整体集成的大系统。目前，巨化信息化系统的整体架构形成了“软硬件基础平台、生产信息化、管理信息化、集团管控平台和企业信息门户”五大板块，建成了CIMS典型的“三层两库”结构。所谓“三层”即生产自动控制（PLC、DCS）、制造执行系统（MES）、企业资源计划系统（ERP）三类系统；所谓“两库”是指用于生产过程信息的实时数据库系统、用于支持管理业务流程和数据分析的关系数据库系统。

进入21世纪，巨化为推动会计信息化深入发展应用了SAP软件，他们坚持“立足自我，量体裁衣”的原则，结合化工流程型制造业生产特点加以实施和改造，对SAP标准流程进行了大量的二次开发，尤其是突破了成本系统这个瓶颈，自行总结出一套化工流程企业成本核算方案。系统根据化工生产流程，进一步细化了作业中心，构建了生产设备→生产单元→生产装置及其管道连接的多层结构，借助集成的实时数据库，自动采集相应的成本要素等数据，结合自行开发的平行结转法软件，形成更精细的成本核算体系，使核算周期缩短到每日，切实提供了具有相关性、及时性的成本信息，实现了对作业成本法的超越。

目前，SAP系统已经覆盖了集团下属的40余家核心主业单位，建立了全集团统一的会计科目、资产分类编码、客户及供应商主数据、产品及物料主数据，实现了财务管理和供应、销售、生产、仓储等业务流程的数据共享、一体化融合；建立了全面预算与资金管控系统、财务服务中心系统。在此基础上建成了高度集成的辅助决策分析平台，包含由商务智能系统搭建的管理驾驶舱和可多层挖掘的绩效分析与管控体系，实现了基于企业集团战略的决策一体化，使整体绩效显著提升。

实践证明，这种高水平的系统建立和会计管理功能的实现依靠REA模式是根本不可能完成的。

二、亮点的发挥：中国会计人的用武之地

（一）走出ERP应用的误区

既然ERP已经得到了广泛的应用，会计信息化的深入是否就被ERP应用所取代了呢？有会计专家认为，ERP的应用使会计系统边缘化了，会计人真无用武之地了吗？应该如何作为呢？

企业资源计划（ERP，Enterprise Resource Planning）是体现CIMS哲理，实现了“信息集成和共享”的管理信息系统，是一个优秀的管理软件代表，在中国可以作为管理信息系统的代名词，但它不是唯一、只此一家、别无分店。ERP的核心MRPⅡ原本体现的是一种计划主导型的管理模式，需要很好的自动化和管理基础才能应用良好，如果企业的管理发展阶段、行业特点、生产工艺、管理需求不同，管理软件的功能应有所区别。遗憾的是，从20世纪末ERP进入中国，骤然形成了信息化建设中一股盲目的趋势和潮流，“千军万马齐上ERP”，而我国大多数企业管理粗放，自动化水平有限，与国外发达国家的环境差距很大，致使ERP应用的成功率很低。怎么办？冷静分析，积极行动！应动员、推动中国的IT专家和会计、管理专家联合起来，共同攻关，开发和应用能体现中国先进管理思想的管理信息系统，也可以叫做“中国式ERP”。即使应用国外品牌的ERP系统，也要根据实际需求进行二次开发和改造。系统建设应体现“以财务管理为核心，以成本控制为主线”的管理思想。因为中国的管理理念、管理文化与西方国家有所不同。中国企业的管理模式一般强调以财务管理为中心，财务管理以资金管理为中心，强调加强成本控制，强调开展全面预算管理等，这些管理思想都是中国式的先进管理思想，是中国人行之有效、宝贵的思想和精神财富。西方管理理论及管理会计的发展之所以走在世界前列，是前行的先进工业化推动和管理需求孕育的结果，而当今中国的企业正处于腾飞的过程中，复杂的国际环境和企业生存与发展的迫切需求同样呼唤着管理的创新。谁掌控了这种难得的发展机遇和平台，谁就是赢家，当今时代给了中国管理者和理论家千载难逢的发展空间和宝贵的创造契机。

（二）中国企业的作为

本文用浙江省几个具有代表性的信息化成功案例来佐证中国企业管理思想的创新如何成功推动了会计信息化的深入发展。他们创造了令人刮目相看的信息化成功业绩，同时也创造了财务和管理会计的新经验。在外国人面前，我们不用妄自菲薄，随着中华民族的复兴，中国的会计专家在实践的舞台上正在创造历史，书写会计理论发展的新篇章。⑥

案例2：“以财务为中心，以成本控制为主线”指导建设中国式ERP系统

杭州中策橡胶有限公司目前已经成为中国最大的轮胎生产企业，2000年以来，每年都以30%以上的速度增长，其核心竞争力之一是企业成功的信息化。2004年初，中策橡胶开始推进“全面的信息化建设”。首先制定总体规划。他们提出“管理信息化要做的只是把企业的管理思想通过程序显示出来，真正的权威是管理者自己”。根据领导者的管理思想，确立了信息化建设要以财务为中心的主导方案，这是一个现代企业的管理理念，大家一致认同财务管理工作在企业管理中是重中之重。根据这个主导思想，按照“统一规划、分步实施”的原则，首先从财务管理系统集成的数据底层——“物流管理系统”进行一期工程，在业务系统完成后，2007年开始上财务管理系统。目前财务与产、供、销各环节已经实现了整体集成与数据共享，实现按天结算、按周结算等不同的结算方式。

在这个管理系统中特别突显了成本系统作为核心和主线。总会计师姜民胜提出整个系统要为加强成本管理而服务，但制造业的成本管理具有个性化，没有哪个现成的成本管理软件能满足所有企业要求。姜总在多年的会计工作中，创造出一套最适合自己的、具有特色的成本核算方法和管理模式，适合于多道工序，即产品多、产品类别多、转移次数多的加工制造企业，如橡胶行业。通过一期工程首先控制消耗，实时掌握物料的动态消耗和盈亏点，使成本控制一目了然，成本核算更加及时准确。通过财务的集中管理，实现了业务的集中监控、资源的集中配置、信息的集中共享，大大提高了企业的核心竞争力。

在信息化建设中，他们的体会是 “不一定要选最知名的软件，但一定要选最适合自己的软件，尤其不能迷信国外产品，最重要的是选择长久的合作伙伴”，要能够根据企业管理的要求不断地发展升级，使企业拥有自己的知识产权。他们选择了一个国内优秀的软件商，不仅保证了项目的顺利进行，而且大大降低了信息化的投资。

案例3：信息化创新与管理创新相融合，创造出适应自身业务特点和管理特色的信息化解决方案

浙江正泰电器股份有限公司是中国产销量最大的低压电器民营生产企业，从20世纪90年代初开始信息化建设。进入21世纪，领导班子明确认识到公司的发展壮大必须依靠信息化的支撑，每年基本投入千万元以上，不断推进信息化的深入发展。2003年，正泰启动了“数字化正泰”的信息化建设，引进了SAP R/3系统，大手笔由会计及单个业务的电算化迈向了全面的管理信息化阶段。正泰电器花大力气建立了力量雄厚的技术团队，经历了“引进实施、消化吸收、改进提升”三个阶段，有效地集成了产、供、销和人、财、物等管理流程、信息和职能，迈向了以财务信息化为核心的全面管理信息化阶段。企业通过CIMS三层架构信息的高度集成与共享，目前已建成以SAP ERP为核心运营系统的涉及产品全生命周期的协同设计与制造管理、支持协同商务的供应链管理、内部工作协同管理、决策支持与知识资源管理的完整的信息化管理体系。系统实现了采购、生产、仓库、销售、质量、设备维护、人力资源、财务等内部生产经营各环节的业务集成与信息共享，特别突显了财务管理为核心的管理理念，给财务管理工作带来了巨大变革，实现了财务分析由事后分析到事前、事中、事后的业务及财务数据的分析与挖掘，建立了及时准确的动态报表分析体系。目前已经达到决策支持与管理的可视化水平，将挖掘出来的信息自动产生相应的分析图表并自动发给公司高管，实时支持领导的决策。

信息化使正泰多年的管理经验与业务运营模式固化到了相应信息系统中，并持续进行改进与优化，以适应组织变革与业务创新的要求，实现管理体系与信息化解决方案的快速输出与覆盖，为正泰的腾飞插上了翅膀。

案例4：结合现代管理思想，构建集团化 “三算合一”的财务系统

浙江省交通投资集团公司（简称“交投”）是省属国有独资企业，集团多元化业务的核心是高速公路的投资、建设与营运。受体制影响，核算体系庞大，集团内部的关联交易复杂，资金管理风险很大。为此，集团制定了财务信息化战略规划：以集团“横向多元化、纵向一体化”的财务管理业务为对象，构建集团化财务核算与控制、全面预算管理、资金集中管理的统一系统，简称“三算合一”。交投是国内最早提出“三算合一”思想的大型企业集团之一，目前国内外尚没有一家厂商能独立提供满足需求的现成软件。按总体规划、分步实施的原则，决定由不同的软件厂商按统一设计分别完成单个系统，最终实现总体有效集成。2006年初，集团开始启动财务核算系统，虽然中国的财务核算软件已经很成熟，但作为集团型财务管理软件应用，依然需要根据企业的组织结构、行业属性、业务特点（尤其是关联交易）等进行二次开发和优化，最终实现符合企业需求的从核算模块自动取数、自动抵销的多层级功能，达到“自动生成合并报表”的目标。

按集团财务的管理特征，交投的资金管理系统非常复杂，国内外并没有符合需求的成型软件，于是通过立项、国内外投标，选择了一个长久的国内合作伙伴。由交投提供现代化的集团资金管理的设计思想，软件厂商用程序实现，共同开发出了中国集团公司资金管理软件，将集团资金业务模式和管理理念融入现代信息技术中，达到了维护资金安全、控制资金风险、防范财务危机，进而提高资金效益的目的。实践使他们深深体会到：财务信息化实质上是现代企业全新管理模式的转变，一定要全面体现集团自身的行业、营运和财务特征，符合企业的组织、制度架构，切实反映企业的管理文化；另外要持续改进，契合市场发展趋势，满足未来企业经营管理和财务管理的发展需求。

案例5：管理信息化支持了由传统百货向现代百货转型的管理创新

杭州解百集团股份有限公司是一家以百货零售为主业的现代企业，是传统百货向现代百货转型的标志。解百是杭州商业企业最早应用会计电算化的单位之一，2000年后全面使用商业管理信息系统，是一次质的管理飞跃。伴随着向现代百货转型，在内在管理需求的驱动下，信息化水平不断提升，已由业务操作层向管理决策层转移，由以商品为管理核心向以顾客为管理核心转移。通过POS-MS系统软件功能的开发、完善，建立了“进价管理，一级核算”的财务管理模式，达到了库存、进价、单品的实时管理，销售、盈利的实时反映，规范财务管理流程、节约管理成本的目的。通过建立预算管理系统，满足对费用预算进行控制和管理的需要；建立相配套的考核体系，细化各项管理指标，加强了对各部门的经济指标考核，并在前台收款系统中及时作了软件调整，满足营销活动不断变化的需要。在合同管理方面，通过对供应商的资证、合同实行规范、有序管理，提高了监控和管理力度，也为供应商提供了便捷的网上结算服务。这一切为企业规范业务流程、降低内部损耗、控制运营成本提供了有力的支持，使财务管理水平得到全面提升。同时开辟电子商务领域，完善了客户关系管理，在此基础上，根据解百管理的特点和需求，开发了智能商务系统。目前该系统已经在业务、客户服务中心、财务三个部门实施，成效显著。各使用部门均能按照需要编制具有个性化的多维度统计报表，为经营决策提供支持，提高管理和监控能力，达到了用信息化来拓展企业成长空间的目的。

解百在信息化的实践中，不断深化对“创新管理”的认识。他们认为：企业处在不同的发展阶段，其管理重点、组织结构、管理风格等都会有所不同，要明确自己需要什么，这是信息化建设的基础，也是指导信息化建设的“总纲”。实现企业管理信息化，不仅是买电脑、建系统、搞网络等，更重要的是利用信息技术提高企业的经营管理水平。

（三）中国企业会计信息化成功案例的启示

笔者选择的案例企业涉及制造业（含流程型和离散型）、商业及国有大型资产经营集团公司，涵盖国有和民营，具有一定代表性。这些成功的案例从一个侧面展示了进入本世纪以来我国会计信息化融入到管理信息化阶段所取得的业绩。他们的成功之路再一次有力地证明了我国企业的管理信息化要在大系统观指导下，制定正确的发展规划，及“整体把握、夯实基础、符合实际、走一条阶梯式发展之路”的规律⑦ 。其突显了以下特点和经验：一是需要领导的高瞻远瞩、决心与魄力；二是总会计师、财务负责人应成为会计信息化深入发展的指挥者与执行负责人；三是会计信息化深入发展的目标是推动管理创新；四是应用国外品牌ERP软件时，要坚持“以我为主，兼收并蓄”的方针，才能成功应用实施；五是没有人才就没有成功的信息化。

三、难点的攻克

企业尤其是制造业会计信息化发展到实现决策的关键环节是什么？理论与实践都已经指明，是建立起大系统中的成本管理系统，这既是难点，也是向管理会计信息化发展的主攻点。巨化和正泰应用SAP ERP软件后，结合自身业务特点进行改造或二次开发，成功地建立并运行了CIMS中的成本管理系统，使企业发展到实现决策的阶段，其现代化的管理达到了令人叹服的国内一流水平。

（一）ERP系统中成本管理的进步与局限

成本系统在ERP中的重要性是被人们逐渐认识的，1996年，陈启申教授对MRPⅡ的论述是：一种以工业工程的计划与控制为主线的体现物流与资金流信息集成的管理信息系统，⑧但到了2005年，在论述ERP时，却提出“本书是围绕物料和产品成本的计划与控制这条主线深入讲解”“MRP 经过10年的发展，发展到MRPⅡ，其中主要的增进点是什么？”“增加的主要管理理念是管理会计的应用，在MRPⅡ中能够进行成本核算和控制”。⑨作为推动ERP在中国应用的权威专家，一位机械和IT学者，这些观点尤为难能可贵。ERP系统虽有功能扩展，但在成本管理方面基本上保持了MRPⅡ的原样。MRPⅡ/ERP系统中的成本模块属于集成的成本系统，可以从业务流程中采集成本核算所需的数据，比起传统的商品会计软件中的成本模块，是质的跨越，它们之间的区别在于前者是基于业务流程的成本系统，而后者是基于财务会计的成本系统。⑩ MRPⅡ/ERP遵循物料清单（BOM）、工艺路线的规定进行成本核算与控制，实时收集和整理生产过程中发生的各种成本费用，大大提高了成本信息的质量，但是也存在局限与挑战：首先，当今成本管理系统的开发依然保持对传统成本会计核算理论的仿真，所以该系统的设计主要是在滚加法核算基础上实现标准成本法的控制，在成本管理上有一定的局限性。另外，更主要的问题是ERP虽然能够解决生产计划问题，却在车间这一层次的控制不够完善。通用的ERP软件在计划系统与底层的执行系统之间存在一定的鸿沟，咨询公司不一定能够具有相应的二次开发能力，影响了系统集成和成本数据的采集。

（二）成本管理系统发展的目标是解决“成本信息的相关性”

1987年，托马斯·约翰逊和罗伯特·卡普兰对成本管理的发展现状提出过尖锐的批评：1925—1985年的60年间，成本系统停滞不前甚至倒退。其主要原因是对外的财务报表在企业中占据了统治地位，管理会计服务于财务报告中的成本信息。对存货计价的各种方法取代了过去基于生产流程的成本核算，而企业分别建立内、外两套账，其增加的消耗将大于收益。于是，管理会计失去了其独立性，成本信息失去了相关性，丧失了支持决策的功能。？輥？輯？訛

所以，解决“成本信息相关性”是管理会计多年努力的方向，也是会计信息化深入发展所要解决的关键问题之一，这是一个难点。1999年，卡普兰和库珀又提出“成本管理系统发展的四个阶段模型”论断？輥？輰？訛，其中的第四阶段，也就是最高发展阶段叫做“集成的成本管理和财务报告系统”，就是既能实现基于业务流程的成本核算，又能与对外财务报告相一致。笔者很赞成这一论断。成本管理系统发展到这个阶段，将解决成本信息的“相关性”这一难题，达到实现支持决策的目标。但这是一个艰苦的工业自动化和信息化发展过程，需要逐渐建立起底层各系统及成本核算所需要的各个要素费用的子系统，才能实现集成。经调查，目前我国大多数企业会计信息化发展到了逐渐实现财务业务一体化的阶段，但实现成本系统集成的还是少数。要实现这个目标需要进行两方面的努力：一是提供新的集成技术方案，解决从业务流程直接提取成本数据的瓶颈问题；二是创新成本管理理论，指导开发优于目前、进一步升级的成本系统，这是进入21世纪成本管理理论与实践的努力方向之一。以下是笔者所做的两方面探索。

（三）突破难点的理论与技术的探索

1.MES集成技术在中国广泛应用的探索

为了解决ERP中成本系统存在的集成问题，美国于20世纪90年代提出了“制造执行系统”（Manufacturing Execution System，MES）的新概念和技术路线，这是“位于上层计划管理系统与底层工业控制之间的、面向车间层的管理信息系统”。它嵌于CIMS三层架构中间，为开发和建立基于业务流程的成本管理系统开创了一种新的平台条件，也是解决成本信息“相关性”的重大技术突破。该系统能够从生产流程直接、实时地采集到成本核算和影响成本变动的各种数据，为解决成本信息的相关性与及时性问题提供了有力的技术支持。巨化是我国实现成本系统成功运行的少数典范，他们在实施ERP系统的同时建立了MES，但巨化这样实力雄厚的大型企业在中国毕竟是少数，而广大的中小型企业如何利用MES的技术建立起提供相关性信息的成本管理系统，则是推动会计信息化深入发展既具有现实意义又迫切需要解决的问题。

为了探索这个问题，笔者选择杭州一家高技术企业HYTP进行了深入的实地研究。HYTP是一个离散型机械制造分厂，制造技术水平很高，但管理信息化还处于初级的信息孤岛期，财务管理应用传统的会计软件，没有物流系统，但有一个自行开发的生产管理系统，由于符合企业特点和实际需求，既实用又好用，给企业的生产管理带来很大提高。笔者研究方案包括三部分：第一步，对该生产管理系统进行深入的解剖和功能分析，主要功能包括计划与调度、过程管理、人力资源管理、数据采集、设备管理、查询管理、基础数据管理等等。研究结论：认定它是一个本土化、具有企业自身特色的MES，它拥有MES的基本功能，又体现出我国当前工业化水平的现状。但尚存在不足，主要是没有物流系统。第二步，利用该系统所提供的上述信息，加上由项目组人工输入物流信息解决缺失，达到由业务流程进行成本核算所需要的全部要素数据的条件。第三步，采用新的集成技术路线与笔者所开发的价值链成本管理系统进行集成运行。实际检验结果表明：解决了基于业务流程进行成本核算的难题，同时与对外报告相一致。

研究表明：一是我国制造业具有符合自己工艺流程、生产特色的生产管理系统的企业很多，经过一定的改造和深入开发，就可以实现MES的技术应用，走一条自力更生的开发之路。这样做能够缩短时间，降低成本管理信息化的门槛，而且投资少，见效快。二是需要开发、建立基于业务流程的成本核算系统，笔者多年来所研发的价值链成本管理系统符合这个要求。

2.成本管理系统的创新探索

解决的第二个问题是开发了一个升级的成本管理系统，与按目前成本会计教科书所模拟开发的系统有所不同。J.M.Clark曾富有哲理地提出“不同的成本服务不同的目的”，信息化发展到今天，应该创新成本理论。笔者提出一个新的成本管理系统模式，定义为“价值链成本管理系统模式”，这是一个面向现代集成制造的、体现价值链成本管理思想的理论。？輥？輱？訛

该理论的主要特点：一是提出“价值链成本管理与决策数据结构模型”，该模型建立的目标是把企业的成本数据按照所需的粒度，不同的规则、要求和方法，进行采集、加工处理和存储，使成本信息具有多方面的高度相关性，以实现各种特定的决策功能。二是在成本基础理论层面提出“核算框架”、“核算流程”、“核算数据”等系列概念，对传统成本核算方法进行了高度抽象，构建了价值链的成本核算体系。它揭示了核算流程的内在规律性，具有应用灵活、适用性强、应用门槛低的特点。三是强调实用性、可操作性。它的应用通过数据集成技术，实现成本数据的自动采集并降低数据的采集成本，通过计算机智能提高系统的建立、运行效率，同时降低日常维护成本。这样有利于该成本管理系统普及应用。

在这个理论的指导下所开发的价值链成本管理系统的功能如何？笔者在HYTP进行了系统集成、成本核算的验证。根据该企业管理的现实，笔者把系统价值链（作业链）维度设置到工序层级，实现了对工作票的跟踪记录。工作票一直跟随着物料，准确记录从物料到产品的整个过程，它将资源消耗的记录细化到了工序层面，能追踪每一道工序（车、铣、磨、刨等），准确记录下了各道工序的物料消耗、人工消耗和加工费用。由于成本中心的缩小，大量生产费用直接计入工序成本，致使间接费用的分配量已经很小，所以对作业成本法侧重间接费用的分配已是一个超越。测试的成本数据明确显示能准确、及时地核算每道工序的消耗和盈利，成本信息具有相关性和及时性。（成本数据略）

整个验证工作过程持续进行了近两年的时间，为了实现数据集成，做了大量的整理规范物料编码、与企业沟通并实施业务改进的前期准备。实践也使我们认识到：如何把先进的管理理论应用于实际，切实推动广大中国企业管理水平的提高，这个道路艰难而漫长，但必须坚定地走下去，它是中国工业化强盛的必由之路。

结束语

过去的10年，中国会计信息化融入到管理信息化后的发展是迅猛的，事实表明，中国会计信息化发展的实践走在理论前面，中国的学术界值得深思。什么样的学问是真学问，高水平的学问？作为管理学的会计学，检验的标准应该是能否解决社会与企业的实际问题，以切实指导管理水平的提高，学术观点能否经受住历史的考验，而不是昙花一现。学术研究的目标是什么？是面对社会和实践存在的问题，敏锐的观察、睿智的思索、大胆的提出和正确的指引。然而遗憾的是当今的学术界却被不合理的业绩考核指标“绑架”了，被社会急功近利、拜金的风气污染了。企业为了赚钱，大学为了发论文，那么知识分子的历史使命和社会责任何在？

实践是创新理论的源泉，中国现代化发展提出很多新的问题，中国企业的腾飞需要新的理论去指引。只有深入实践，把握时代的脉搏和企业的需求，凝练出真知灼见的智慧硕果，才能诞生出新时代的理论。时代呼唤有良知的知识分子能高瞻远瞩，走出误区，甘于“寂寞”，多做真学问、好学问、有用的学问。

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