其他综合收益及重分类相关问题研究

石岩　卢相君

摘要：2012年5月，在会计准则委员会发布的征求意见稿中，要求将其他综合收益按照能否重分类计入损益并分两类列报。但是对于这两类项目划分标准，如何进行处理尚无介绍。会计准则制定机构应当尽快出台相关文件，并进行详细说明。为了便于上市公司披露其他综合收益，应当在会计制度中将其设立为一级会计科目，彻底从资本公积项目中剥离出来，以免混淆。

关键词：其他综合收益；重分类调整；权益性交易

中图分类号：F230 文献标识码：A 文章编号：1005-2674（2013）10-086-04

近些年来，伴随大量的金融工具以及衍生金融工具纷纷引入我国，企业涉及的经济业务也越来越复杂。对于投资人来说，出于决策分析的目的，对于上市公司会计信息披露的要求也越来越高。我国会计准则委员会为了适应这一变化，自2006年起不断地对《企业会计准则》进行修订和完善。目前会计理论界与实务界的热门问题之一，便是其他综合收益。自2009年要求上市公司披露其他综合收益起，会计准则委员会一直尝试着对其进行修订，最近的一次是，2012年5月31日，会计准则委员会发布了《企业会计准则第30号——财务报表列报》（征求意见稿）及其修改稿（以下称修改稿及征求意见稿）。在征求意见稿中提及了其他综合收益的概念，以及要求其他综合收益在报表当中列报时，分以下两类进行列报：一是以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目；二是以后会计期间能重分类进损益的其他综合收益项目。征求意见稿及修改稿对其他综合收益项目的修订，与国际会计准则理事会于2011年6月16日发布的《国际会计准则第l号——财务报表列报》（征求意见稿）相符合，体现了我国会计准则与国际趋同的要求。但是，无论是国际准则还是我国准则的征求意见稿中，均未对其具体项目加以详细界定，这样有可能对上市公司信息披露造成困扰，从而影响会计信息质量，对投资人决策造成影响。本文正是基于此，针对其他综合收益的两大类别进行分析，对征求意见稿其他综合收益的项目内容提出自己的意见。

一、其他综合收益的披露现状

根据2009年会计准则委员会发布的《企业会计准则解释第3号》以及第16号文件的要求，上市公司披露其他综合收益已有4年时间，我们有必要来考察一下有关其他综合收益的现状。

1.其他综合收益的披露载体

（1）利润表及其附注。其他综合收益在利润表主表当中列报在每股收益下方，反映当期其他综合收益增减变动情况。在利润表附注当中，披露具体五个项目的本期发生额以及上期发生额。具体项目为：可供出售金融资产形成的利得或损失；根据权益法核算的长期股权投资在被投资方所占有的其他综合收益份额：现金流量套期形成的利得或损失；外币报表折算差额；其他。以及五个项目以前形成的其他综合收益本期转入损益的转出额，以及所得税影响额。

（2）资产负债表。在其他综合收益相关信息披露之前，该部分金额以资本公积——其他资本公积核算，包含在所有者权益当中。这意味着自2009年起，其他综合收益与资本公积项目处于一种平行关系（互不包含），因此在资产负债表中的所有者权益项目，应当单独设立其他综合收益项目，单独列报。

（3）所有者权益变动表及其附注。所有者权益变动表要求列报综合收益总额，即其他综合收益与净利润的金额合计数，并且要求在附注当中披露详细项目及具体金额（具体要求同利润表）。与利润表不同的是，所有者权益变动表除了要列报本期发生额之外，还要求列报期初余额，即综合收益和其他综合收益的累计金额。

2.其他综合收益的披露情况

毛志宏对（2009-2011）上市公司披露其他综合收益的情况进行了研究。研究结果表明：总体上列报的效果并不十分理想：一是“其他综合收益”项目列报的金额出现下降的情况，不符合准则制定机构的初衷；二是每年合并所有者权益变动表中的“其他综合收益”项目的本期发生额与合并利润表中的“其他综合收益”项目的金额不相等。上述情况充分说明上市公司对其他综合收益的理解存在误区。具体存在的错误类型大体上可以分为四类：第一，尚未使用新的报表格式列报其他综合收益和未掌握修改后报表之间的关系；第二，未在主表当中列报综合收益金额；第三，未按要求在附注当中披露其他综合收益具体项目；第四，混淆权益性交易和其他综合收益。因此，当前急需准则制定机构对其他综合收益进行完善，加强上市公司对其他综合收益的认识，增强会计信息的相关性与可靠性，提高信息含量，帮助投资人进行决策。

二、重分类调整的内涵

通过查阅国外的一些相关准则及文献发现，澳大利亚会计准则101号（AASB101）和美国会计准则更新服务（GAAP update service 9.2012）包含其他综合收益项目关于重分类调整的论述。

1.重分类调整的概念

重分类调整指的是，在以前年度或者当年在其他综合收益项目当中确认，但是当该相关项目被终止确认时被重分类计人当期损益的金额。重分类调整属于其他综合收益项目构成当中的一项，要求上市公司在附注当中加以披露。在澳大利亚会计准则当中，重估盈余（AASB 116）、基于员工福利计划的精确利得与损失（AASB 119）属于计入其他综合收益项目当中，而不会在以后期间重分类计入损益的项目。但是当这两个项目中止确认之时，将原计入其他综合收益的金额转出，直接计入留存收益。

在我国准则体系当中，固定资产采用历史成本模式计量，没有重估盈余；在员工福利计划当中，也没有精算利得这种说法。因此，在我国其他综合收益的项目构成当中，没有这两个项目。但是，澳大利亚会计准则当中，规定将这两类项目中止确认之后，原计入其他综合收益的部分直接计入留存收益，这样的处理方式值得我国准则借鉴。

2.重分类调整的处理

以可供出售金融资产为例，举例说明重分类调整的处理方法，以及相关项目在利润表当中的列报。例如：2011年1月1日，某公司购买价值100000元股票，并将此做为可供出售金融资产核算。2011年12月31日股票公允价值为120000元；2012年12月31股票公允价值为150000元；全部股票在2012年12月31日全部出售；所得税率为30%。

2011年12月31日可供出售金融资产的公允价值增加了20000元，该部分公允价值变动应当计入其他综合收益（其中6000元计入其他综合收益——所得税费用，14000元计入其他综合收益——可供出售金融资产公允价值变动）。

2012年12月31日可供出售金融资产的公允价值增加了30000元，随后该项目被出售，属于终止确认。首先将30 000元的公允价值变动计入其他综合收益（其中9000元计入其他综合收益——所得税费用，另外21000元计入其他综合收益——可供出售金融资产公允价值变动）；然后，将其他综合收益账户的余额50000元全部转出，计入投资收益。

下面以利润表列报了该公司两年的其他综合收益变动情况：为了简化起见，只摘取了利润表的一部分，并且将其他综合收益的具体项目，列报在利润表的主表当中。2011和2012年利润表的列报如下：

同理，若属于以后各会计期间无法重分类计入损益的其他综合收益项目，当其中止确认时该金额仍然需要从其他综合收益当中转出，只是不计入损益，而应当直接计入本期的所有者权益当中。

三、其他综合收益项目的特征及构成分析

根据《企业会计准则第30号——财务报表列报》（征求意见稿）当中所提出的综合收益与其他综合收益的概念，以及国际会计准则及其他国家会计准则当中的相关规定，可以分析出其他综合收益所包含的项目应当具备如下特征：

1.其他综合收益项目的特征

第一，属于能够引起所有者权益变动，但是与投资人投资或对投资人分配无关的交易或事项，即不属于权益性交易；

第二，属于不在当期损益当中确认的利得或损失，即不在营业外收入和营业外支出等核算范围内的利得与损失；

第三，主要用来核算以公允价值来计量的资产、负债，当其公允价值发生变动时形成的未实现收益。

其他综合收益所核算的应当是与投资人行为无关的，未实现的利得或损失。在我国的企业会计准则体系当中，并没有明确利得或损失的概念。但在日常的会计核算中，已实现的利得或损失计人营业外收入/营业外支出、资产减值损失、公允价值变动收益等账户；未实现的利得或损失计入资本公积。资本公积包括两个明细账户，资本公积——股本溢价和资本公积——其他资本公积。股本溢价账户主要用来核算与投资人投资相关的业务，即权益类交易，此类业务均不属于其他综合收益的核算范畴，只需要分析其他资本公积账户即可。因此，要判定其他综合收益的项目构成，只需要将资本公积——其他资本公积账户所核算的内容当中属于和投资人相关的业务（权益性交易）剔除，余下的项目便是其他综合收益所核算的业务范围。

2.其他综合收益的项目构成分析

根据2006年《企业会计准则》原计入资本公积——其他资本公积的项目大约有十几项，下面将这些项目进行分类。

第一类：在《企业会计准则第30号——财务报表列报》（征求意见稿）中已经明确属于其他综合收益中，在以后会计期间能够重分类进损益的项目。主要包括：（1）按照权益法核算的在被投资单位其他综合收益中所享有的份额；（2）现金流量套期工具产生的利得或损失中属于有效套期的部分；（3）外币财务报表折算差额；（4）自用房地产转换为以公允价值模式计量的投资性房地产在转换日公允价值大于账面价值部分；（5）虽然在征求意见稿中尚未提起，但是准则已经要求上市公司在其他综合收益项目当中披露的可供出售金融资产的公允价值变动额（包括持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，重分类日该投资的账面价值与公允价值之间的差额；以及以外币核算的可供出售金融资产发生的汇总损益）。

第二类：与投资人行为有关的交易，属于权益性交易的事项：（1）发行的可转换公司债券属于权益成份的公允价值；（2）对于授予后立即可行权的换取职工提供服务的权益结算股的支付；（3）在等待期内对于权益结算的涉及职工的股份支付；（4）行权日之后等待期内确认的其他资本公积转回以及由于股份回购等有关事项构成的其他资本公积项目。虽然项目（1）属于债权融资，表面上看似与投资人无关，但其持有者属于潜在投资人，因此可转换公司债券中属于权益成份的部分作为权益性交易，不应当计入其他综合收益。项目（2）-（4）等均是由于向职工支付股利所导致的，属于向投资人分配，也归于权益性交易。

第三类：除上述两类外，其他资本公积账户所核算的业务还有：（1）非同一控制的控股合并企业合并情况下，被购买方可辨识净资产公允价值与账面价值的差额，在母公司编制合并报表时计入其他资本公积；（2）长期股权投资成本法转权益法时，追加投资时属于其他原因导致的被投资单位可辨识净资产公允价值变动中应享有的份额；（3）长期股权投资成本法转权益法时，属于处置投资时其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额。这三类业务均属于未实现的利得或损失，并且该笔交易与投资人行为无关，我们认为应当归类为其他综合收益的范围，属于在以后会计期间无法重分类进损益的项目，在其中止确认时应当直接计入所有者权益。

此外，还有一个项目值得讨论，那就是以公允价值计量模式计量的实物资产，其公允价值与原账面价值的差额。虽然准则当中规定，将该部分直接计入当期损益，但这是在我国引入其他综合收益的概念之前，而该部分差额也确实属于未实现的利得或损失。国际会计准则的处理办法是，以公允价值模式计量的固定资产等，其公允价值与原账面价值的差额应当计入其他综合收益，且其中止确认时原计入其他综合收益的部分直接转入所有者权益。因此我们认为该类事项应当属于其他综合收益的核算内容。

四、结论及对策

上市公司对其他综合收益项目的列报和披露之所以存在诸多问题，其根本原因在于上市公司财务人员对其他综合收益的项目构成、会计处理方式以及如何在报表中列报披露的认识不充分，以及对其他综合收益项目的重视程度不足所导致的。但是随着我国会计准则国际趋同的不断深入，其他综合收益项目的重要性也会逐渐增强，应当引起管理当局及上市公司的足够重视。

建议准则制定机构尽快出台相关文件，对其他综合收益的项目构成、具体的会计处理、在财务报表及其附注当中如何进行列报和披露等相关问题加以详细的说明；其次应当加强对上市公司财务人员对该项目相关问题的培训，强化对其他综合收益重要性的认识；再者，为了便于上市公司披露其他综合收益，应当在会计制度当中将其设立为一级会计科目，彻底从资本公积项目当中剥离开来，避免混淆，同时也便于学者对相关数据进行统计和分析。

责任编辑：张旭