安全生产费会计核算相关问题之探讨

（中汇会计师事务所 浙江杭州310016）

2006年底，财政部、国家安全生产监督管理总局联合印发了《高危行业企业安全生产费用财务管理暂行办法》（财企［2006］478号），要求在境内从事矿山开采、建筑施工、危险品生产以及道路交通运输的企业以及其他经济组织，自2007年起按照一定比例计提安全生产费用，用于完善和改进企业安全生产条件。为加强安全生产费用管理，财政部、国家安全生产监督管理总局于2012年发布《企业安全生产费用提取和使用管理办法》，进一步完善高危行业企业安全生产费用财务管理制度，将需要重点加强安全生产工作的冶金、机械制造和武器装备研制三类行业纳入了适用范围，同时拓展了原非煤矿山、危险品生产、交通运输行业的适用领域。由此，需要根据规定计提和使用安全生产费的企业大大增加。针对安全生产费的计提和使用及引起的相关财务会计处理事项，财政部会计司也先后制定了相关会计处理规定，相关的会计处理在近年间发生了不少变化。

一、会计处理规定的演变及引起的相关问题

（一）《企业会计准则实施问题专家工作组意见（一）》

该意见针对财企［2006］478号文关于计提安全生产费的要求，规定将计提的安全生产费确认为一项成本费用，同时确认为一项负债；企业在未来期间使用已计提的安全费时，冲减负债。如有关支出形成固定资产的，应按固定资产的实际成本一次性全额计提折旧并冲减负债，该项固定资产在以后期间不再计提折旧。按照税法规定，企业按规定提取的安全生产费用允许在所得税前扣除。

（二）《企业会计准则讲解（2008）》

《企业会计准则讲解（2008）》中，对安全生产费的会计处理作了修改，即企业按规定标准提取安全费用等时，借记“利润分配——提取专项储备”科目，贷记“盈余公积——专项储备”科目；按规定范围使用安全生产储备时，根据支出性质区分资本化支出和费用化支出进行处理，同时应当按照实际使用金额在所有者权益内部进行结转。借记“盈余公积——专项储备”科目，贷记“利润分配——提取专项储备”科目，但结转金额以专项储备科目余额冲减至零为限。

（三）《企业会计准则解释第 3号》（财会［2009］8号）

根据解释第3号的规定，对于计提的安全生产费应确认为成本费用，同时确认为一项权益（安全生产费）。企业在未来期间使用已计提的安全费时，冲减安全生产费。如有关支出形成固定资产的，应按固定资产的实际成本一次性全额计提折旧并冲减安全生产费，该项固定资产在以后期间不再计提折旧。

安全生产费从最初的负债科目转为权益科目，从最初的成本费用中提取转为从利润分配中提取，最终又变成从成本费用中提取。每一次变化总会产生新的问题，政策的变动对于安全生产费提取和使用做了明确规定，但对安全生产费提取和使用所引起的相关问题却未做出明确规定，比如计提而未使用的安全生产费是否可折合资本，计提而未使用的安全生产费是否需要计提递延所得税资产等。随着适用提取安全生产费的企业越来越多，企业日常处理存在诸多理解，不同的企业对于同样的事项存在不同的会计处理，影响会计报表的可阅读性。

二、安全生产费是否可折合资本

按照企业会计准则的最新规定，安全生产费属于权益科目，即净资产，是属于企业的所有者所有。在现实中，对于企业进行整体改制时（包括非公司制企业改制成公司制企业、有限公司改制成股份公司等），安全生产费能否折成资本，现实中有两种处理方式。

（一）可折合资本

持有这种观点的认为，安全生产费系权益科目，归属企业所有者所有。企业改制属于净资产出资，即所有者以其拥有的改制前企业净资产投入到改制后的企业。由于净资产是资产扣除负债的余额，换言之，净资产出资就是将所有的资产和负债出资。如果在改制折股时将净资产中的某一部分（安全生产费）扣除，那意味着原来所有的资产、负债并未全部投入到改制后企业，在这种情况下，就很难讲这是净资产出资，也与整体改制的概念不相符。因此，从这一角度考虑，在改制时应将安全生产费作为所有者投入折成资本。一些工商行政部门从整体改制变更的角度，也要求这样的出资处理。

（二）扣除（安全生产费）后折合资本

国家出台安全生产费提取和使用的原意，在于要求企业重视安全生产，按照收入或工作量的比例，强制企业提取安全生产费，并专款专用，用于以下九大类支出：（1）完善、改造和维护安全防护设施设备支出；（2）配备、维护、保养应急救援器材、设备支出和应急演练支出；（3）开展重大危险源和事故隐患评估、监控和整改支出；（4）安全生产检查、评价（不包括新建、改建、扩建项目安全评价）、咨询和标准化建设支出；（5）配备和更新现场作业人员安全防护用品支出；（6）安全生产宣传、教育、培训支出；（7）安全生产适用的新技术、新标准、新工艺、新装备的推广应用支出；（8）安全设施及特种设备检测检验支出；（9）其他与安全生产直接相关的支出。

若在改制时将计提的安全生产费也全部折合资本的话，则企业在改制前计提的安全生产费会因为改制而消失，企业日后若发生用于企业安全生产的支出，就需要重新从成本费用中进行列支，影响企业的利润，从而影响企业对于安全生产建设的积极性。此外，这样做还违反《企业安全生产费用提取和使用管理办法》第二十七条“企业提取的安全费用应当专户核算，按规定范围安排使用，不得挤占、挪用。年度结余资金结转下年度使用”的规定。在改制时若将计提的安全生产费也全部折合资本，明显违背国家出台《企业安全生产费用提取和使用管理办法》的本意，也违背了国家对于安全生产费使用需要专款专用的规定。

基于这样的考虑，我们认为计提的安全生产费在改制时不应折合资本，但这样做，应事先和工商行政部门做好相关的解释，以便改制的顺利进行。

三、安全生产费是否应计提递延所得税资产

安全生产费在计提和使用过程中，在期末往往会出现已计提但未使用完毕的情况，在资产负债表上保留有余额（也可认为是预提安全生产费）；同时，如有关支出形成固定资产的，根据企业会计准则规定应按固定资产的实际成本一次性全额计提折旧并冲减安全生产费，该项固定资产在以后期间不再计提折旧。

但根据国家税务总局公告2011年第26号《国家税务总局下发关于煤矿企业维简费和高危行业企业安全生产费用企业所得税税前扣除问题的公告》中的规定：“属于资本性支出的，应计入有关资产成本，并按企业所得税法规定计提折旧或摊销费用在税前扣除。企业按照有关规定预提的维简费和安全生产费用，不得在税前扣除。”

会计准则规定和国税总局规定的差异，造成一系列的现实问题：（1）预提的安全生产费在当年是不能税前扣除的，需要纳税调增，待以后年度实际使用时，可以扣除（纳税调减）；那么预提的安全生产费是否应计提递延所得税资产；（2）若使用安全生产费形成固定资产，根据会计准则规定一次性计提完累计折旧，多计提的当期折旧应纳税调增，待以后年度转回，此情况下是否应计提递延所得税资产。

（一）预提安全生产费是否应计提递延所得税资产

1.安全生产费属于权益科目，故不存在各项资产、负债的账面价值和计税基础之间的差异，不用考虑计提递延所得税资产。安全生产费在报表的权益科目中进行核算，但最初安全生产费是在负债中进行核算的，若只看该科目在权益科目就不考虑其计提递延所得税资产，过于机械。其次，是否应确认递延所得税资产，还应该看该事项是否会产生以后年度的抵税效果，事实上，税务机关对于以后年度企业实际使用了安全生产费，是可以予以纳税调减（予以抵税）的。从这个角度看，预提的安全生产费存在对于公司抵税的能力和可能性，若该项能力和可能性极大，就应确认递延所得税资产。

2.安全生产费使用具有不确定性，故无法确定期后能否使用，能否进行纳税调减。首先，《企业安全生产费用提取和使用管理办法》（财企［2012］16号）中对安全生产费的定义和范围有明确规定，第三条规定“安全生产费用（以下简称安全费用）是指企业按照规定标准提取在成本中列支，专门用于完善和改进企业或者项目安全生产条件的资金。安全费用按照“企业提取、政府监管、确保需要、规范使用”的原则进行管理”。其次，该办法对企业计提和使用安全生产费有明确的监督要求，第三十二条规定“企业应当加强安全费用管理，编制年度安全费用提取和使用计划，纳入企业财务预算。企业年度安全费用使用计划和上一年安全费用的提取、使用情况按照管理权限报同级财政部门、安全生产监督管理部门、煤矿安全监察机构和行业主管部门备案”；此外，该办法还规定企业若不合理提取和使用安全生产费的罚则，第三十六条规定“企业未按本办法提取和使用安全费用的，安全生产监督管理部门、煤矿安全监察机构和行业主管部门会同财政部门责令其限期改正，并依照相关法律法规进行处理、处罚。”

从上述法律来看，安全费用有专门的用途、有使用计划、有国家强制要求，说明是必须、有计划、有目的的使用资金。从目前我国发生的重大安全恶性事故来看，企业对于安全费用的投入明显不足，安全生产费的使用是被强制要求的；这个费用在未来支出是必须的，不然安全监管等部门会罚款，也可能停产整顿，说明这是企业生产经营的前提条件。国家并没有要求所有企业提取这个费用，只是对生产中必须要投入安全费用的企业专门规定，说明这类企业该项支出的必须性、必要性。既然支出是必须的、必要的，那也必定会产生抵税作用，所以具备资产的定义，应该确认递延所得税资产，否则会低估资产。

（二）使用安全生产费形成固定资产，是否需要计提递延所得税

根据解释第3号的相关规定，企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧，该项固定资产在以后期间不再计提折旧。经上述处理后，固定资产账面价值为零，计税基础为形成固定资产的成本，两者形成可抵扣暂时性差异，这种情况下，是否需要就该项暂时性差异确认递延所得税资产？

笔者认为，动用安全生产费购建固定资产实际上包含了两项交易：一是按实际成本对固定资产进行初始计量（该项交易没有税会差异）；二是在会计上一次性计提折旧并冲减安全生产费（这尽管是在同时进行的，但应当认为是后续计量范畴）。后一笔交易导致固定资产的计税基础大于账面价值，并且这是由后续计量导致的，并非由初始计量引起，因此不适用“初始确认豁免”，应当就该固定资产的账面价值和计税基础之间的暂时性差异确认递延所得税资产。但这个递延所得税资产的借方科目放在哪里确实是一个问题，笔者倾向于将其影响计入所得税费用，因为虽然计提折旧时直接冲减专项储备，但是与那些“正宗”的权益性交易或者其他综合收益性质的交易还是有区别的。