美、英、德三国的会计准则执行机制比较及对我国的启示

武 辉，高 松

(山东财经大学公共管理学院，山东济南 250014)

一、引 言

会计准则执行是在政府针对一定的现实会计问题，制定对应的会计准则基础之上的。会计准则制定只是会计准则功能的一部分，与会计目标的最终实现有相当长的距离，还存在着一个十分复杂的过程，只有通过有效地会计准则执行，才能保证会计目标的实现，这也是将会计目标(理想)转化为会计现实的唯一途径［1］。会计准则的有效执行事关会计准则本身的成败。因此，会计准则执行是整个会计准则过程的重要阶段。

任何一项会计准则都是利益的分配与再分配。一个国家也常常面临公平与效益的矛盾。会计准则的实施帮助不同集团、不同阶层或不同个人实现了自己的利益。会计准则执行是在会计准则制定完成之后，将会计准则所规定的内容变为现实的过程，是为实现会计准则目标而重新调整行为模式的动态过程［2］。它是会计准则执行者通过建立组织机构，运用各种政策资源，采取解释、宣传、实验、实施、协调与监控等各种行动，将会计准则意识形态的内容转化为实际效果，从而实现既定会计准则目标的活动过程。会计准则能否贯彻执行和贯彻执行的好坏，关系到国家经济环境的稳定、发展与进步。

二、文献综述

会计准则执行的机制、影响因素、执行人员的素质等一直是会计执行领域关注的热点。利特尔顿早在1953年提出只有规则与行动联系起来，才能揭示隐含在企业交易中的有用性需求。Gode和Sunder认为有用的会计准则本身必须是可执行的。Brown等指出各国会计准则的差异显著减低，但对会计准则执行的协调不如会计准则制定协调的好。欧洲会计师联合会对会计准则执行问题研究的结论是各国的会计准则执行机制差异显著，甚至有的国家没有系统的会计准则执行机制。随着安然事件的爆发，被公认为最完善的美国会计准则受到质疑并引发了对会计准则执行的关注。Hope提出会计准则的有效性依赖于执行的力度，如会计准则不被很好地执行，也能轻易地达到操纵盈余的目的。Pressman在实证研究的基础上，认为会计准则执行的成本与收益是影响会计准则有效执行的主要因素。国内学者王跃堂认为会计信息质量的提高离不开会计准则执行系统的有效支撑。郭道扬提出会计准则的制定机制与执行机制是统一的。吴联生认为不同群体的社会公众在会计准则执行中的行为选择不同。林钟高提出会计准则执行包括自我执行机制、第三方私人执行机制以及公共强制执行机制。樊彦彤提出构建一个基于公司整体内部控制、外部会计监管和自律机制相互制约、相互补充的系统化的会计准则执行机制。姜英兵提出地区市场化水平越高、法律保护越好、政府干预越少、社会资本水平越高，则该地区上市公司的会计信息质量越高，会计准则的执行效果就越好。

我国对于会计准则执行的关注比较多，通常在会计信息质量研究或会计信息失真研究中涉及该问题。本文希望在新会计准则实行的基础上，通过对美、英、德三国的会计准则执行机制对比，运用公共政策执行理论①公 共政策执行理论是公共政策分析、绩效评价的基础理论，将会计准则看作一项宏观经济政策，从政策的角度研究会计准则如何影响社会经济的发展。和公共选择理论对会计准则执行进行研究，使会计准则执行的研究建立在一个高效的会计准则执行的制度框架内，以此提高会计准则实施的效果，使有效的执行机制“有法必依、执法必严、违法必究”。

三、美、英、德三国的会计准则执行机制比较

美国、英国和德国是西方发达国家中会计准则执行机制较完善的国家，执行经验也很丰富，研究的目的就是学习这些国家在会计准则执行中的先进做法，以期给我国的会计准则实施提供借鉴，推动我国会计准则执行的健康发展。

1.美国的会计准则执行经验

在安然事件爆发以前，美国一直认为自己的会计准则是最先进最完善的。2001年爆发的“安然事件”成为会计准则执行的分水岭。美国证券交易委员会是美国会计准则强制执行的重要力量，他们认为有了完善的制度就能得到有效的执行，因此对会计准则的具体执行情况的监督较少。事实证明高质量的会计准则不一定有高质量的会计准则执行。

美国安然事件让世界各国的会计界看到了研究会计准则执行的重要性。美国组建了公众公司会计监管委员会，希望通过公众公司会计监管委员会加强会计准则执行的监管［3］。主要任务是:对审计上市公司的会计公司予以登记;对登记的会计公司实施年检;为登记的会计公司制定审计、质量控制、职业道德准则;对执业中的违规行为进行查处②安然事件的爆发让美国会计界看到了会计准则执行的问题。美国在出台《萨班斯——奥克斯利法案》的同时，组建了公众公司会计监管委员会(简称PCAOB)，其目的就是要加强会计监管，保证会计准则得到有效执行。。

法律和诚信可以使会计准则执行情况的监管成本降低。美国成熟的诚信制度使得自律执行会计准则可以被信息使用者接受。虽然社会的信用评价体系相当发达，但是单靠诚信还是不能有效保证会计准则执行的，还要以美国的法律为基础，保证会计准则的顺利执行。

美国的媒体也是相当发达。媒体监督在保证会计准则执行的过程中可以起到相当大的作用。安然事件就是在媒体的怀疑和追查下被揭发的。因此，强大的媒体监督力量是美国企业界在执行会计准则时能够自我约束、减少财务报告造假的重要原因之一。如果没有强大的新闻媒体的监督力量做保障，会计准则的执行就会打折扣，缺少媒体的监督也恰恰是我国的不足之处。

2.英国的会计准则执行经验

近年来，英国发生的会计舞弊案件较少，证明英国的会计准则执行较好，制度设计安排有效。英国会计准则的执行机制，主要分以下几个层次:

第一，编制环节的控制。财务报表的编制环节是会计准则执行的首要环节。为确保会计准则的准确执行，英国公司法做出规定:公司的董事会应当按照“真实与公允”的原则编制财务会计报表，应当遵循1985年的英国《公司法》和英国会计准则的基本要求和规定［4］。换句话说，公司董事会应当对自己编制的财务报表的真实性和公允性负责。而且，英国要求所有上市公司在董事会都要下设审计委员会，审计委员会的成员大多数由独立人士担任，审计委员会不参与公司的直接管理，但可以向董事会提供咨询和决策参考。

第二，审计环节的监管。在公司财务报表的审计、批准环节中，公司股东应当聘请在监管部门注册的审计师进行审计。英国《公司法》规定，在提交最终财务报表之前，财务报表必须由董事会批准，公司董事会对财务报告的真实性与合法性负责。

在英国，财务报表的监管主要有三个机构来负责:一是贸工部(DTI)，主要监管所有公司的年度财务报表和董事会报告，贸工部对企业所提交的财务报表只是有限的监管;二是金融服务局的上市部，主要监管上市公司的中期财务报表和招股说明书;三是财务报告审核委员会(FRRP)，主要监管英国大型私人公司和公开发行证券公司的年度财务报表。

在英国会计监管体系中，财务报告审核委员会发挥着十分重要的作用，当发现财务报表没有遵循公司法和会计准则的有关规定时，就会展开相关调查，并及时公告调查的结果，采取相应的补救措施。财务报告审核委员会的建立及其高效率的工作受到了广泛欢迎和好评，对发挥会计监管职能、提高企业财务报告质量、促进英国会计准则的执行起到了核心作用。

第三，公众和媒体的监督。公众和媒体对企业财务报告的监督也是英国会计准则执行机制的有机组成部分，英国三大监管部门对企业的调查线索很多来自于公众的质疑和媒体的评论。另外，监管部门的调查结果也通过媒体向社会公布，以起到相互监督促进的作用。

3.德国的会计准则执行经验①德国是北欧的会计实务代表，产生于19世纪，是日耳曼体系，具有自己的鲜明特征。

在德国，严格的制度执行和严厉的惩罚机制使得德国的会计舞弊较少，会计准则的执行情况较好。虽然针对不同类型公司的公司法规存在差别，执行机制也有一定的差异，但遵照欧盟第4号和第7号会计准则编制财务报表的企业的会计准则执行机制是一致的。

德国商法要求管理委员会负责编制资产负债表、利润表和财务报表附注在内的个别财务报表。除此之外，股份公司还必须编制一份年度报告。个别财务报表和年度报告必须根据德国商法的会计规定进行编制。管理委员会的全体成员都必须对财务报表和年度报告负责，并在财务报表和年度报告上签字［5］。

另外，德国的商法对审计也做了规定。审计的主要任务是审查资产负债表、利润表等财务报表和年度报告的编制是否符合权威的会计准则规定。股份公司的个别财务报表和合并财务报表及年度报告须经公司监事会审核，监事会的每一位成员都必须对财务报表和年度报告做出自己的评价。

德国对会计报告中的违法行为制定了严厉的处罚规定。如果公司的财务报表和年度报告中有行为违反会计准则规定的，将受到法律处罚(见表1)。

表1 德国会计行为违反法律的处罚情况

总的来说，相对于美国会计准则执行主要依赖于企业和注册会计师的自律保证而言，英国、德国会计准则执行更多地注重通过法律来保证会计准则得到有效执行。三国的会计准则执行机制比较见表2。

表2 美、英、德三国会计准则执行机制比较

总之，美、英、德三国的会计准则执行机制的经验主要有:重视规范化会计理论的研究及执行情况的监督;针对企业不同规模采取不同的会计政策;重视诚信制度和法律基础的完善以及公众和媒体监督在会计准则执行中所发挥的重要作用。

四、对我国会计准则执行的启示

2005年，王华和庄学敏对上市公司进行了实地调研和问卷统计分析。他们对上市公司会计信息失真主要动机、会计信息失真主要原因的调查情况如下［6］:

表3 上市公司会计信息失真主要动机调查分析

表4 会计信息严重失真的主要原因调查分析

由此可以看出，我国的会计准则执行现状并不理想，问题还很多。借鉴美国、英国和德国三国的会计准则执行经验，结合我国的实际情况，就我国的会计准则执行提出以下观点和建议。

1.会计准则在执行中存在较大的自由裁量权，职业判断空间不断扩大

由于会计准则在制定时文字描述未使用严格界定的语言，从而导致不同的人对会计准则产生不完全一致的理解。比如，在会计准则中使用“很可能”、“可能”、“重要的”、“明确地”、“相似的”以及“主要的”等等不确定性的描述性词语，不同的企业、不同的会计信息主体可能会产生大相径庭的理解。在进行会计处理时，财务报告的提供者在做财务报告决策时具有显著的自由裁量权，这种较大的自由裁量权就会引起行为型会计信息的失真。它的特点是本身并没有虚构或隐瞒交易事项，只是利用会计制度赋予的自由裁量空间对交易事项做出非公允的表达，误导了会计信息的使用者。

目前，财政部出台的一系列会计准则从整体上来看，我国的会计准则自由裁量权呈现扩大趋势。这种会计职业判断的主观性既可能使专业技能有限的会计人员由于专业知识的有限而做出错误的判断;又可能使会计人员在企业经营者的示意下或某种经济利益的诱致下，做出不合理的行为。因此，会计职业判断空间和自由裁量权的扩大不仅会影响会计信息的真实可靠性，也加大了会计职业判断中发生道德风险的概率。

因此，剔除会计准则中不必要的会计选择，为会计准则中的描述性或模糊性的语言提供明确的指引，提高会计制度措辞的严密性与清晰度，尽量减少使用引起误解的用语，严格控制自由裁量权的滥用。

2.政府监管缺位，惩罚机制不严

我国在会计准则执行中政府职能缺失严重，直接原因是长期的计划经济使得我国政府习惯于直接掌控企业和经济，但是市场经济却需要政府的职能从“运动员”转向“裁判员”，建立和维护市场秩序。事实上，有时政府缺乏建立和维护市场秩序的足够能力，造成职能缺失。在会计准则执行阶段中，职能缺失影响到执行能力，在执行会计准则时受到很多阻力。政府监管缺位，惩罚机制不严也出现了经济领域和社会领域的许多问题，最后只能依靠大规模的执法活动来进行暂时性的打击。政府的权力频繁使用，其边际效用不断降低。政府的大规模执法活动的次数尽管不多，由于政府地位的特殊性，一般表面效果不差，但随着政府权力边际效用的不断降低，人们对会计准则的有效性开始怀疑。

在公共管理思想下，有效的政府监管机制首先应该是独立的，各个利益相关者无法左右他，在有足够的权威性资源的基础上，要尽量保证监管权力的相对集中，以此提高政府执行会计准则的能力［7］。作为一个政府为主导的执行机制来说，对所制定的会计准则的执行需保持公共利益至上的原则，权衡会计准则的执行目标，考虑执行成本，充分发挥政府的监管作用。

良好的法制体系是会计准则有效执行的保证。会计准则本身具有“准法律”性质，法制会提高人们对会计准则有效执行的预期，以及会计准则执行的司法仲裁公正性及结果执行的有效性。但是，我国法制体系经常受到人们的质疑。刘峰曾指出我国的司法诉讼制度源于计划经济体制，强调法律对国有企业和国有资产的保护，而相对忽略了公民个人的合法权益［8］。监管层处于不同利益集团的压力之下，监管往往是事情发生后才介入;执法不够严厉，如被揭露出来大多数是进行行政处罚，移交法院提起民事和刑事诉讼的案例很少。有效的会计标准执行机制首先应以政府监管系统为主，制定严厉的法律作为手段，以此提高会计准则执行的效果。

3.社会舆论监督

美国传播学家施拉姆指出:“媒介很少能劝说人怎么想，却能成功地劝说人想什么”。事实上，从大众传播媒介产生之初，它就与社会政治、经济形成了互动的紧密关系［9］。通过大众传媒的影响所形成的社会舆论是不可低估的监督力量，它们的主要作用是传播信息、引导舆论、交流思想和传播知识，是政府、政党和其他利益团体的宣传、监督工具。

在会计准则执行中，媒体成为代表大众监督企业、特别是上市企业的中坚力量。世纪星源、银广夏、蓝田股份的财务造假行为，南方证券的幕后交易都是得益于媒体的监督和揭露。但在现阶段，新闻舆论和社会公众监督还是存在明显不足。媒体对上市公司的监督受到的限制和外部干预太多，新闻舆论的独立性和自由空间很小。由于缺乏专业知识，新闻舆论的有效性、准确性、专业性和客观性不足，使得新闻媒体披露的会计信息的内容有一定瑕疵。世纪星源诉《财经》案并胜诉开了先例:媒体监督上市公司要承担法律风险［10］。有的媒体为了获得额外利益，与企业勾结，严重损害了广大投资人的利益。甚至当某些媒体拥有强大影响力后，他们就有动机和企业进行私下交易，损害了其他利益相关者的利益。因此，加强会计准则执行中社会舆论的监督是我国今后健全执行机制的重要途径。

［1］葛家澍.关于高质量会计准则的几个问题［J］.会计研究，2002(10):5-9.

［2］刘娟.会计准则执行问题研究［D］.长沙:湖南大学，2007:35-45.

［3］KOROK R.The Allocation Effects of the Precision of Accounting Estimates［J］，Journal of Accounting Research，2007(9):56-65.

［4］BALL R，KOTARE S，ROBIN A.The Effect of International Institutional Factors on Properties of Accounting Earnings［J］，Journal of Accounting&Economics，2000(29):23-26.

［5］RALF E.Economic Effect of Tightening Accounting Standards to Restrict Earnings Management［J］.The Accounting Review，2005(80):109-113.

［6］王华，庄学敏.上市公司会计信息失真的问卷调查分析［J］.当代财经，2005(1):119-122.

［7］王建新.我国会计准则制定及其效果评价［M］.北京:中国财政经济出版社，2005:129-136.

［8］刘峰.会计准则能提高会计信息质量吗?—来自中国股市的初步证据［J］.会计研究，2004(5):8-9.

［9］陈振明.公共政策分析［M］.北京:中国人民大学出版社，2004:464-472.

［10］姜英兵.制度环境对会计准则执行的影响［J］.会计研究，2012(4):69-78.