视同销售：概念调整与处理改进

（中央财经大学会计学院北京100081北方民族大学商学院宁夏银川750021）

一、视同销售概述

（一）视同销售概念

视同销售，是指企业在会计核算中不做销售核算，而税法中认定销售已实现，要求计算并缴纳税金的行为。因此，从会计核算的角度，视同销售在会计上应该是不符合销售收入确认条件，不计入企业收入,但税法上要求比照售价计缴税金的商品和劳务转移行为。本意上，就是一个比照销售计列并缴纳税金的过程。

（二）视同销售业务在税法中的相关规定

1.增值税法的相关规定。《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条中，列举了8种应视同销售行为，具体包括：（1）将货物交付他人代销；（2）销售代销货物；（3）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；（4）将自产或委托加工的货物用于非增值应税项目；（5）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；（6）将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体工商户；（7）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；（8）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。

2.所得税法的相关规定。根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条，视同销售行为包括：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。国税函［2008］828号文件对处置资产所得是否视同销售进行了补充说明，若资产所有权属改变属于企业内部转化，则不视同销售确定收入；若资产所有权属不属于企业内部处置资产，则视同销售确定收入。通常，企业将资产用于继续加工制造另一产品、改变资产形状或性能结构、改变资产用途（自建自用或用于经营）等属于内部转换行为。而将资产用于市场推广或销售、交际应酬、职工奖励或福利、股息分配、对外捐赠等属于改变资产所有权属的行为。

3.两者的差异与法理比较。增值税的视同销售范围比所得税要大，代销货物以及货物在同一机构间的转移行为都包括其中。而不同税收法规之间之所以还存在差异，原因在于法理依据不同。增值税是以商品生产、流通、劳务服务中多个环节的新增价值或商品的附加值为计税依据而征收的一个税种。但在实际当中，商品新增价值或附加值在生产和流通过程中是很难准确计算的。因此该法理设计中，只要新增了流转环节，均应视同销售。而企业所得税法采用的是法人所得税的模式，着眼点在于货物是在企业内部还是外部流转的问题。对于货物在统一法人实体内部之间的转移，比如用于在建工程、管理部门、分公司等均不作为销售处理。可见，一个着眼于流通增值，另一个着眼于所有权属改变。

二、现行视同销售业务的会计处理

目前，视同销售业务常见的处理方法有两种：第一种方法是确认收入，即与正常销售情况相同，按售价确认收入，再按账面价值结转成本，正常计税；第二种方法是不确认收入，直接按账面价值结转成本，但依据售价或计税价格计列销项税额。

会计上对于一项业务是否确认销售收入，是有严格的确认标准的——所有权上的主要风险和报酬是否转移；是否保留与所有权相关的继续管理权和实施控制；收入能否可靠计量；经济利益是否能流入企业；成本能否可靠的计量。再结合《企业会计准则》对收入的定义“日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入无关的经济利益的总流入”，视同销售到底是否在会计上确认收入实现，目前实务界大体有如下判断标准：（1）该业务是企业与外部之间发生的业务还是企业内部业务。（2）企业是否因该业务而获得经济利益。如果该业务是企业与外部之间的交易并且能使企业获益，则企业确认收入；反之，则不确认收入。

（一）不确认收入的视同销售行为

1.企业将自产、委托加工的货物用于非应税项目。该业务是自产自用的性质，属于资产的内部转化。由于不改变资产的所有权属，不具有销售实质，因此不计收入，只按成本转出，但需计算列报增值税销项税额和所得税额。该项业务通常处理如下：借记“在建工程”等科目，贷记“库存商品”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。

2.企业将自产、委托加工或购进的货物无偿赠送他人。这种行为虽然体现的是企业与外部的关系，但由于捐赠的无偿性，使得该行为不能带来等价的经济利益的流入。因此从会计角度看，不能确认收入。其会计处理如下：借记“营业外支出”科目，贷记“库存商品”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。

3.企业将自产或委托加工的货物用于职工集体福利。由于职工集体福利设施所有权归属于企业，所以该资产属于企业内部转化，资产所有权属未发生变化，只需要按产品成本转账，同时反映应纳税额。其会计分录如下：借记“在建工程”等科目，贷记“库存商品”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。

4.不具有商业实质或虽具有商业实质但公允价值不能可靠计量的非货币性资产交换。该种情况下，换出资产和换入资产在使用价值或价值上没有明显改变，本着谨慎的原则，会计上以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，无论是否支付补价，均不确认收入和转让损益，只按成本转账。借记“库存商品”等科目，贷记“库存商品”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。

（二）确认收入的视同销售行为

1.具有商业实质的非货币性资产交换。将自产或者委托加工的产品用于换入资产，虽然不直接增加现金流入，但会带来其他资产的增加，体现的是企业外部的实物资产交换关系，具有销售实质。应当按照换出资产的公允价值确认收入，并且按税法规定的公允价值计算缴纳增值税。会计处理如下：借记“长期股权投资（应付账款等）”科目，贷记“主营业务收入”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。同时，结转换出资产成本：借记“主营业务成本”科目，贷记“库存商品”科目。与上述业务类似的还有以资产或委托加工产品用于债务重组。在产品所有权转移的同时，企业债务减少，符合收入的确认条件。

2.将自产、委托加工的产品分配给投资者或者职工个人。随着实物的分配，资产的所有权发生转移，不再归属于企业，企业虽然没有借此业务直接获得利益流入，但可以等价减少相应薪酬和股利的支付，即带来企业负债的减少，因而符合收入的主要特征。该业务可以理解为两笔业务的结合：（1）将薪酬或股利支付给职工或投资者；（2）职工或投资者用获得的薪酬和股利购买本企业商品。企业交付商品给投资者或职工，减少直接现金支付，间接获得经济利益流入。符合收入确认原则：借记“应付股利或利润（应付职工薪酬）”科目，贷记“主营业务收入”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。结转成本：借记“主营业务成本”科目，贷记“库存商品”科目。

3.附赠品销售。附赠品销售的商业模式目前已相当普遍，虽然赠品没有额外收取价款，但所有权实质已发生转移，其价值回报隐含在主销物品的销售价款中，符合收入确认条件。且赠品也确实发生流转，符合增值税的计征条件。赠品的收入确认处理如下：借记“银行存款（应收账款）”科目，贷记“主营业务收入”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。同时，借记“销售费用”科目，贷记“库存商品”科目。

（三）两种视同销售会计处理的比较

无论是否确认商品销售收入，视同销售业务有关增值税的核算都是以售价或计税价格为计税基础，对增值税的计算缴纳金额上没有差异。但是否确认收入，对企业所得税的计缴存在明显差异。确认收入情况下，相关收入和成本计入当期损益，与所得税处理流程一致，不需进行纳税调整；在不确认收入的情况下，会计处理与税务处理不一致，年末需进行所得税纳税调整。

三、现行视同销售会计处理存在的缺陷

（一）混淆了视同销售业务与正常的销售业务

新《企业会计准则》的特点之一，就是会计处理与税法要求的相互协调。新会计准则改变了视同销售的单一处理，符合收入实质的可以确认销售收入。其直接后果是提高了会计与税法的处理方法协调性，避免了计税时的纳税调整，提高会计工作效率，提升会计信息质量，使财务报表上的某些项目反映的信息更加客观、准确和公允。但由于名义上同称为视同销售，某些行为确认收入，某些行为又不确认收入，笔者认为这混淆了视同销售业务与正常销售业务，使得视同销售概念与最初设定不一致。

对于视同销售业务，实务中两种会计处理方法并存，且目前的趋势是大多数视同销售业务都按商品销售处理，这表明现行会计准则更多考虑到增强会计处理与税务处理的一致性，减少纳税调整工作。但这也带来了两个问题：一是会计准则规定了确认商品销售收入应具备的条件，而以这些标准来判断视同销售业务似乎有些牵强。二是视同销售的原意是指会计上不作为销售核算，而在纳税上参照销售收入计缴税金的商品或劳务转移行为。按照这个概念，所有的视同销售业务都不应确认收入，而应按成本直接结转。而目前，大部分视同销售业务采用了确认收入的做法，混淆了一般商品销售业务和视同销售业务的区别，使二者界限不明。

（二）会计处理方法不统一致使实务操作混乱

对视同销售业务确认销售收入，在所得税的缴纳问题上更具操作性和实际意义，但收入最终影响损益，会计处理方法的选择渗入包括企业经营成果在内的会计信息中，随着信息的披露影响相关利益者的决策，可能致使信息使用者做出错误的决策。这样看来，似乎不确认收入更具稳健性。不确认销售收入、直接结转成本使会计处理不与利润表发生联系，而是直接与资产负债表联系起来，着重揭示资产变动细节。但不确认收入在核算所得税时需要进行纳税调整，这对财务人员的素质提出了一定的要求，也给税务机关的工作增加难度，提高了纳税成本。再加上，我国企业会计规范针对不同的企业制定不同的处理标准，某一项视同销售业务，可能小企业不确认收入，但上市公司却需要确认收入。由于各企业的利益不同，各阶段的目标也不同，这就使同一项视同销售会计业务在不同的企业或同一企业的不同阶段可以采用不同的会计处理方法。这既导致了实务操作的混乱，又违背了会计核算的可比性原则。

（三）为企业盈余操纵提供了空间

视同销售行为是企业经营过程中经常发生的，其是否应确认收入在会计准则中没有明确的规定，在很多情况下依赖于会计人员的职业判断。而职业判断本身具有很大的随意性，如商业实质的判断、经济利益可能流入的程度等。这就使企业会计人员可以根据企业的需要选择会计处理方法，从而给企业进行盈余操纵提供了空间。有研究表明，盈余管理在企业中大量存在，而将视同销售业务确认收入，则是多数企业通常采用的增值手段。可见，视同销售会计处理规定的模糊性，为盈余管理提供了充分的空间。当此类业务金额较大时，对企业的利润指标足以产生巨大的影响。

四、完善视同销售会计处理的建议

（一）规范视同销售的定义

关于视同销售业务，目前尚未有一个明确的权威性解释，所以，要解决视同销售会计处理问题，首先要规范视同销售的定义。笔者认为，视同销售就是税法上认定按销售实现计税而会计上不符合收入确认标准的行为。

判断一项经济业务是否属于视同销售业务，首先要看税法对其相关的规定，是否需要上交税款，然后再检查该项经济业务是否符合会计上收入确认的所有条件。如果这项业务在税法上确认为销售并需要进行征税，而其在会计上却不满足收入确认的所有条件，就作为视同销售处理；若其在税法上确认为销售并需要进行征税，并且满足会计上的收入确认条件，就应作为正常的销售业务进行处理，而不再属于“视同销售”。如具有商业实质的非货币性资产交换业务，在税法上作为销售进行确认并且需要征税，在会计上非货币性资产交换也满足收入确认的条件，所以就属于正常销售而非视同销售。

（二）视同销售在税收层面的重塑

我国目前执行的增值税法规对于视同销售的规定基本沿用1994年增值税法规的内容，明显滞后于实务的发展。事实上，经历了十几年的发展变化，视同销售无论其内涵还是其外延都已迥然不同，增值税法规对视同销售的规定亟待明确和完善。同时，现行税法在视同销售相关问题上缺乏协调性，因此呼吁视同销售在税收层面的重塑：（1）重新定义视同销售行为。既然视同销售行为是指企业在会计核算中未做销售处理而税法中要求按照销售行为缴纳相关税费的行为，那么在会计准则中已规定确认收入按销售核算的业务则不应继续列入视同销售行为。对于这些内容，税法应做相应的删减或修改。（2）视同销售的新业务。近年来，会计实务产生很多新销售方式和结算方式，会计准则对这些新业务有明确的规定，而税制方面却相对滞后，再加上税法与会计收入观念和方法固有的差别，由此产生不少新视同销售行为，对于这些内容，也必须在相关税收法规中明确，或至少及时予以解释。（3）协调和完善增值税和所得税视同销售行为。鉴于转型后的增值税允许符合规定的固定资产抵扣进项税额，因此，对于与固定资产有关的视同销售也应明确相关税收规定。（4）现行增值税和所得税法规对视同销售业务列举的内容在行文方式上有很大不同，不便于比较和记忆，应予以统一。

（三）视同销售会计处理方法的选择

视同销售作为一项特殊的销售业务，对其做出正确的处理无论是在会计上还是税法上都具有重要意义。前已述及，对此类业务向来存在着两种观点。但笔者认为，视同销售业务应着重强调其“视同”的概念。既为“视同”，会计上就不应确认收入，只是参照公允售价纳税即可。理由如下：

1.体现了财务会计与税务会计的分离。财务会计和税务会计服务于不同的目标，财务会计的目标是为了提供给广大财务报告使用者决策有用的信息，而税务会计的目标是及时足额地按税法规定核算企业应纳税额。当前，我国会计改革正逐步将财务会计与税务会计分开，在进行财务会计核算时不考虑纳税的影响，具体要核算应纳税额的时候，由税务会计依据税法规定进行调整计算，以核定最终的税款。针对所得税来说，如果税法规定视同销售业务利润为应税所得，则可以将会计利润加上视同销售利润得出应税所得，这正体现了税务会计的目标。这一点也与国际通行方法相统一。因此，不能简单以是否与税法规定一致来作为选择会计处理方法的标准，而应看其是否符合财务会计自身特定的目标。

2.可以提高会计信息的真实性。企业产品未流出企业，不形成资金的来源，所以不能确认这部分产品的利润，将成本结转体现了实现原则的要求，能反映企业的真实利润；相反，如确认收入则会高估利润。同时，按成本结转能正确计量资产的价值，如确认收入则资产成本中有一部分是未实现利润部分，这必然会导致高估资产。从这两个方面看，按成本结转可以提高会计信息的真实性。

3.兼顾财务会计和税法的要求。一方面，资产计量应以历史成本为基础，产成品的成本是过去交易和生产过程发生的实际成本，以产成品的成本结转符合稳健原则，满足财务会计核算的信息质量要求。另一方面，税法要求这种业务作视同销售处理，本质上是从纳税角度考虑的，是为了保证计税依据的完整性。因此采用按成本结转而不确认收入的方法，既兼顾了财务会计的需要，又不违背税法的要求。