固定资产盘盈的会计处理探讨

(北京农业职业学院 北京100093)

一、新会计准则对固定资产盘盈处理的规定

实行新会计准则以后，固定资产盘盈的会计处理发生了变化。旧准则对固定资产的盘盈在批准转销前通常是记入“待处理财产损溢——待处理固定资产损溢”科目，批准转销后则从该科目转入“营业外收入”科目。按新准则规定，固定资产盘盈作为前期差错处理，应该首先确定盘盈固定资产的原值、累计折旧和固定资产净值，根据确定的固定资产原值，借记“固定资产”科目，贷记“累计折旧”科目，将两者的差额，贷记“以前年度损益调整”科目；之后再调整应该缴纳的所得税，补提盈余公积。盘盈的固定资产，应按以下规定确定其入账价值：如果同类或类似固定资产存在活跃市场的，按同类或类似固定资产的市场价格，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值；若同类或类似固定资产不存在活跃市场的，按该项固定资产的预计未来现金流量的现值，作为入账价值。

新旧会计准则的最大差异就在于，固定资产盘盈不再计入当期损益，而是作为以前期间的会计差错。新会计准则之所以对固定资产盘盈业务做出这样的规定，主要考虑到固定资产盘盈多是因为在当初购置的时候由于人为疏忽、管理上的漏洞导致的账外资产，属于会计差错，因而需要按照规定的方法更正；此外，将盘盈固定资产的净值计入“以前年度损益调整”也能在一定程度上控制人为调节当期利润的行为。但笔者认为，固定资产从购置到企业盘点时发现账外资产即“盘盈”，所经历的时间长短不同，固定资产的价值大小不同，准则不加区分一律将固定资产盘盈计入“以前年度损益调整”有失偏颇。

二、“前期差错”有特定的含义，不是所有的盘盈都属于“前期差错”

根据《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更及前期差错更正》的规定，前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成漏报或错报：编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实、舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。

由此可见，“前期差错”是特指在处理经济业务或事项时对“以前期间”财务报表造成的错报和漏报。而在实务中，企业盘点发现的账外资产既可能是以前年度购置，也可能是在当年购置的，当年购置的固定资产没有入账，显然不会影响以前年度的损益和财务状况，不属于前期差错，因而不能笼统地将盘盈固定资产的净值计入“以前年度损益调整”。

三、固定资产盘盈的会计处理改进建议

(一)盘盈的固定资产属于当年购置的，计入“待处理财产损溢”

笔者认为，如果盘盈的固定资产属于当年购置的（这样的资产一般比较新，并且固定资产的购置都会有资金支付的审批及相关支付的记录，有据可查），因为不涉及以前年度损益，其会计处理应该与盘盈的其他资产一样，在批准处理前计入“待处理财产损溢”，批准后转入“营业外收入”。

例1：某企业2012年12月在财产清查时，发现账外机器一台，该机器九成新，同类产品市场价格为100 000元，报经上级批准，作为增加固定资产处理。

（1）固定资产盘盈时，编制如下会计分录：

借：固定资产 100 000

贷：待处理财产损溢——待处理固定资产损溢90 000

累计折旧 10 000

（2）批准处理时，编制如下会计分录：

借：待处理财产损溢——待处理固定资产损溢90 000

贷：营业外收入 90 000

(二)盘盈的固定资产属于以前年度购置的，要区分不同情况采用不同的处理方法

1.如果对当期损益影响不大，全部计入“以前年度损益调整”。出于简化处理的原则，如果盘盈的固定资产金额不大，占总资产的比例不高（可以参照审计当中重要性水平的确定，比如高于资产总额的1%，认为重要）；或者尽管总金额较大或相对比例较高，但盘点是在年初（比如1-3月份）进行，则不区分该差错对以前期间和本期损益的影响，一并计入“以前年度损益调整”。

例2：甲公司于2012年2月20日对企业全部的固定资产进行盘点，盘盈一台5成新的机器设备，该设备同类产品市场价格为160 000元，企业所得税税率为25%，按照净利润的10%提取法定盈余公积。

（1）固定资产盘盈时，编制如下会计分录：

借：固定资产 160 000

贷：累计折旧 80 000

以前年度损益调整 80 000

（2）确定应缴纳的所得税时，编制如下会计分录：

借：以前年度损益调整 20 000

贷：应交税费——应交所得税20 000

（3）结转留存收益时，编制如下会计分录：

借：以前年度损益调整 60 000

贷：盈余公积——法定盈余公积6 000

利润分配——未分配利润54 000

2.如果对当期损益影响较大，要分别计入“以前年度损益调整”和当期损益。如果盘盈的固定资产金额较大，占总资产的比例较高，则要区分该差错对以前期间损益和本期损益的影响，分别计入“以前年度损益调整”和当期损益。

例3：甲公司于2012年9月30日对企业全部的固定资产进行盘点，盘盈一台5成新的大型设备，该设备为管理部门用，同类产品市场价格为20 000 000元，该设备全新时预计使用年限10年，估计尚可使用5年，假定不考虑净残值。该企业所得税税率为25%，按照净利润的10%提取法定盈余公积。

分析：该设备在盘盈时，净值为20000000×50%=10000000（元），据此可以推算在2012年初的净值应该10 000 000+10 000 000×9/（5×12）=11 500 000（元），应该将 11 500 000计入“以前年度损益调整”，而当年的折旧额1 500 000元计入当期损益。

（1）固定资产盘盈时，编制如下会计分录：

借：固定资产 20 000 000

管理费用 1 500 000

贷：累计折旧 10 000 000

以前年度损益调整 11 500 000

（2）确定应缴纳的所得税时，编制如下会计分录：

借：以前年度损益调整 2 875 000

贷：应交税费——应交所得税2 875 000

（3）结转留存收益时，编制如下会计分录：

借：以前年度损益调整 8 625 000

贷：盈余公积——法定盈余公积862 500

利润分配——未分配利润7 762 500

四、结论

综上所述，对固定资产盘盈的会计处理改进以后，区分了本期差错和前期差错，采用不同的处理方法：盘盈的固定资产属于当年购置的，调整当年的损益，先计入“待处理财产损溢——待处理固定资产损溢”，批准转销后计入“营业外收入”；盘盈的固定资产属于以前年度购置，且对当期损益影响不大的，全部计入“以前年度损益调整”；盘盈的固定资产属于以前年度购置，且对当期损益影响较大的，区分差错对以前期间和当期损益的影响，分别记入“以前年度损益调整”账户和当期损益。

这样处理尽管有些繁琐，但此类业务不经常发生，而且固定资产属于企业的重要资产，是为了提供更可靠相关的信息。盘盈的固定资产如果属于以前年度购置，不能全部计入当期损益，还要按照净值的一定比例缴纳所得税，可以避免企业利用固定资产盘盈随意调节利润的现象，另一方面，当企业真正出现固定资产盘盈的差错时，又能正确分清该差错对以前期间和当期损益的影响，并考虑到成本效益原则和重要性原则，区别不同情况分别处理，总体上是比较合理的。J