1927－1937年南京国民政府整理县税制的政策及绩效＊

尹红群

（湖南师范大学 历史文化学院，湖南 长沙410081）

税制构成一级财政的基础，1927年前，县级财政是有税无政，制度混乱。1927－1937年间，南京国民政府力谋整理，经过第一、二次全国财政会议，对县税制的整理制定了政策方案。由于1937年抗战爆发，县税制的落实被打断。

学术界曾对国民政府的县税制采取否定的态度，美国学者易劳逸就认为，国民党失去中国，原因之一归于乡村税制的不合理和征收的黑暗腐败［1］。大陆学界曾长期认为乡村税收对农村经济的破坏和对农民的剥削压迫，是中国革命的起源问题之一。近几年来，学界改变研究范式，从现代化的角度，开始对财税体制、县财政政策、农民负担问题进行了一些实事求是的探讨，对县税制也有一些涉猎［2］［3］［4］。但总体来说，对县税制的演进、内在结构与矛盾缺乏深入探讨。本文拟对1927－1937年间，南京国民政府整理县税制的实际演进及绩效进行分析，进而分析县地方税制的困境。

一、县税制的整理进程

1927－1937年间，南京国民政府关于县税制的整理，主要是在财税体制、税收制度和征收制度等方面大力改革。

（一）推进分税体制的深入

1927年南京国民政府成立后，“第一要义在先求财政统一”［5］，集权于中央，推行分税体制。1928年7月，第一次全国财政会议召开，通过经过修订的《划分国家收入地方收入标准案》和《划分国家支出地方支出标准案》，这是南京国民政府成立以来第一个较为成熟的关于税收体制的文件，对中央与各省收入权限进行了划分。国家税收以盐税、关税、统税为主体；地方税收以田赋、契税和后来的营业税为主体。“其要点为中央税以间接税为主，而以直接税辅之，地方税则以直接税为主，而以杂项税捐辅之。”不过，这里的“地方收入”主要指省地方财政收入而言。第一次全国财政会议也试图对省以下财政收入进行划分，如规定县收入有6种：县有产业收入、县政府行政收入、屠宰税、契税、县特别估税、国家和省政府补助金。但是，会议最后议决省以下税收由各省自行决定。而各省政府为集中财力，并没有实施这一方案，“所列地方收支仅及于省，尚未推及县市”①参见《十年来之财务行政》，中央信托局，1943年。。

1928年的分税制使县沦为省财政的附庸，不利于地方政治的发展和国民党政治基础的巩固。1934年国民政府召开第二次全国财政会议，决定推进省以下分税制财政体制，将财政系统，由过去的中央与省地方二级，改为中央、省、县市三级制度；通过了划分省县地方收支五项原则，“将省县税逐一划分”［5］，使省与县市各有独立的税源，以充实县财政。1935年，立法院通过公布的《财政收支系统法》，确定了财政收支系统分中央、省（市）、县（市）三级，县（市）财政由此成为独立收支系统。“这在中国财政发展史上具有重要的意义，它标志着中国分税制财政体制第一次全面实行。”［6］划分后的县级财政税收，共有7项：土地税（田赋附加）、土地陈报后正附溢额田赋全部、中央拨补印花税三成、营业税三成、土地改良物税（房捐）、屠宰税、其他依法许可的税捐。

经过1934年的省县收支划分，土地税和田赋附加全部划给县级财政，此外，采用税收分成制，县财政获得原属于省财政收入的印花税的三成、营业税的三成，从此县级收入大为增强。不过，此次省县分税的精神在于损省益县［7］，省税收入大受影响，省政府对推行省县分税制没有动力。加上抗战爆发，县地方税种的调整并未实施，县税仍然是附加于省税。

（二）县赋税的整理

第一，整理田赋，减轻附加。1928年10月，国民政府财政部曾制定颁布《限制增加田赋八条》，其主要内容是限制附加税不得超过正税一倍，“正附税总计不得超过地价百分之一”。1933年10月，孔祥熙任财政部长，决定将整理田赋、减轻附加和废除苛捐杂税作为整理地方财政重要突破口。1934年1月25日，孔祥熙向国民政府中央四届四中全会提出两个提案获通过，即《整理田赋先实现土地陈报以除积弊而裕税源案》、《减轻田赋附加以救济农村解除民困案》。5月27日召开第二次全国财政会议，进一步讨论减轻田赋、废除苛杂等问题。会议之后，国民政府于6月25日发布命令：“自颁布明令之日起，对于田赋永远不准再加附加，并永远不准再立不合法之税捐名目，著为定例。”②参见财政部年鉴编纂处所编《财政年鉴》续编第13篇，1945。

第二，废除苛捐杂税，整理税捐。省县地方财政自裁厘改统之后，财源枯竭，为应付地方政务支出，相率就地筹补经费，于是苛杂繁兴。第二次全国财政会议议决不合法税捐范围六项，整理捐税程序四项；财政部专门设立整理捐税委员会，各省分设地方捐税监理委员会，以推动整个工作。为落实各议决案，孔祥熙还采取一定的抵补措施与行政措施，以减轻阻力，在操作上，设立试验点，推广经验。

第三，改进现行地方税法。正税必先有增加，然后苛杂方易于废除。为此，国民政府对合法的正税，如营业税、契税、牙税等，力谋整理，修改新税法，对正附税率、征收方法、程序等进行改进，以恤民艰而维税源。

（三）县税征收制度的改进

捐税征收是税制的重要环节。征收制度不完善，则大大增加税收成本，甚至出现所谓“内卷化”现象：税收成本增加但效益递减，农民负担加大而国家税收增加不多甚至减少［8］。第二次全国财政会议指出：“今日地方税制之大病，征收机关之复杂实为最大之原因。”［5］会议议决统一地方征收机关办法三项：1.各县均设一地方税局或内地税局或县财政局，统征省县税捐；2.地方税局或内地税局各设局长一人，并以县长为副局长，受财政厅的指挥监督；3.所有以前投标承包委托代征办法，即包商制度，一律取消。

上述办法经国民政府财政部电传各省，后演进而成湖南、安徽、浙江等省的税务局制度。以湖南为例，1934年7月，湖南省政府委员会通过《湖南省各县税务局章程》，其组织构架：局设局长，局长之下设赋税征收主任襄助局长掌理局务，设田赋征收处，置主任、征收员、契税员、拨粮员，设总稽核及营业税稽征员，稽征营业税，设总稽查查验产销税，并设产销税征收所查验所，设置主任收查及查验员，此外设会计主任会文牍等各若干人。职掌：关于田赋、契税、营业税、烟酒牌照税、牙当税、屠宰税及其他省税征解事项，关于国税代缴事项，关于县地方税捐及各项附加征收事项，关于省有产业之保管事项等。承隶关系：税务局直隶于财政厅，局长由财政厅长提请省府委员会议决任命。

不过，由于传统积习，预算外非正式核定的县捐税，仍然沿用各种专款制度，不是由税务局征收，而是积习相沿，各自为政，在湖南的情况是：“保甲附加、义勇亩捐、并教育各项税捐等，大抵由区乡公所、义勇队部及教育局各学校，各自征收。”①（民国）湖南省财政厅编印，湖南省财政整理报告书（1935年8月21日至1937年3月15日），1937年。这种征收制度仍然存在着分割财政的弊端。

二、绩效分析：县税收的总量与结构

国民政府整理县税制意味着制度转型，制度转型的绩效如何呢？1927－1937年间国民政府整理县税制的努力在县税收的总量与结构的变化上有着一定的体现。

（一）县地方税收的总量呈现增长趋势

县地方财政收入可分为：税课收入、地方财产收入、补助收入、其他收入等四大类。税收是主要收入来源，按照国民政府掌握的各省县地方主要收入预算总数，1935－1937年的三年间，县地方税收年有递增，但是，在县岁入总额中的比例有所下降（见表1）。

表1 1935－1937年间各省县地方主要收入总额比较表： 单位：国币元

由表1可知，从总量上看，县税收入有猛增趋势。县税课收入在1935－1937年间，其绝对数额呈现出较大增长，1935年度，全国928个县税收额达到83 512 307元，1936年1 137个县税收额为107 867 494元，1937年1 259个县税收达202 815 919元，比1936年几乎翻了一倍。不过，县税课收入在1935年占县收入总额的83.51%，到1937年为67.54%，比例有所下降。补助及协助收入、其他收入则分别有所上升，地方财产收入保持原状。其中原因之一就是国民政府减轻田赋附加政策产生了一定效果。同时，国民政府采取了补助金制度以抵补县税收入的减少。

（二）县地方税收的结构分析

再来看县税的主要构成。如果把县赋税按土地税和非土地税的商业税来划分的话，或者能更清楚地看到农村社会所承受的负担。以浙江东阳县为例，其税目为田赋附加（包括上期田赋特捐、上期田赋县税不敷附捐、上期田赋自治附捐、治虫经费、教育附捐）、店住屋捐、旅店捐、各项固有警捐、人力车捐、戏捐、公益捐、屠宰教育附捐、置产捐、广告捐、自治户捐、保卫户捐等。田赋附加和自治户捐、保卫户捐及置产捐，均以土地的出产、增值、流转等为标的的征税，可以划入土地税范围；其他捐税如店住屋捐、旅店捐、各项固有警捐、人力车捐、戏捐、公益捐、屠宰教育附捐、广告捐等，为营业税或资本税，大致要划入商业税部分。1932－1935年浙江东阳县的土地税与商业捐税的征税额比较如表2所示。

表2 浙江东阳县赋税分类比例比较表 单位：国币元

表2清楚地反映了土地税在政府财政上的地位，也可以说，在商业极为落后的情况下，以土地为核心的收入是地方政府各项事业经费的主要来源［9］。东阳县在1929年即被浙江省政府定为一等县份，可以想见，除浙江的部分商业发达县外，大部分县份财政状况是与土地紧密相连的，田赋整理也就成为地方政府工作中的重心。土地问题也就构成了政府与社会的核心问题，社会主要矛盾也集中在土地问题上，田赋附加的膨胀与繁苛，“于人民之骚扰极大，农村破产，工商凋敝，胥此之由。”［10］

表2中的数据也反映了一个趋好的变化，这就是商业捐税的数量与所占比例都在上升。东阳县的商业捐税从1932年的8.3%上升到1934年的13%，说明县税中的商业税种逐渐发挥更大的影响，这是个新的趋势。

三、“税”与“政”：县税制的问题

考察国民政府县地方税制整理的政策及绩效，国民政府在赋税制度建构方面有着一定成效，但是从县税收入的总量与结构变化来看，政策绩效并不明显。苛捐杂税与田赋附加之所以产生与发育滋长，不是“税”的问题，而是“政”的问题。

（一）县税制缺乏独立地位

县地方财政在1927－1937年间始终没有确立完整的合法独立地位，县地方税制同样无独立地位。在地方财政体系中，凡“地方”的对象均以省县合为一级而言。但地方财权握于省级政府，所有丰厚税源均为省有，而中央与省级的事务，多以一纸命令令县就地筹款，县政府在中央及省层层压迫之下，只有采用附加摊派、繁兴苛杂的筹资方式。县税无独立税源，每遇经费需要，则采用附加制度。在附加制下，重要税源归于上级，下级以上级所定税率为依据，添课附加。

在征收制度方面，附加制也导致了省县税收难以分割，而税务局直属于省，征收成绩的考核，县长无法过问，税务局往往牺牲县级的税收利益。税务局为表现其经征成绩起见，往往将应拨于县的税款，故意拖延不缴，移作省税征额报解，因而县政府经费无法坐拨［7］。

（二）县地方税制与县政扩张的矛盾

国民政府虽然致力于税制调整，但是在县地方税收结构上未有实质性变革，而县政事权处于急剧扩张时期。从支出方面可以看到县政事业的急剧扩张。南京国民政府时期和北洋时期相比较，县地方财政支出结构呈现出很大变化。北洋时期的地方自治支出主要有：教育经费、警察经费、保卫团经费、实业经费、自治经费、地方公益机关经费。

南京国民政府时期新增的财政支出大增，1929年国民政府行政院颁布《训政时期完成县自治实施方案内政部主管事项分年进行程序》，其县自治事项有：厘定自治系统、储备自治人才、确定自治经费、肃清盗匪、整顿警政、调查户口、完成县市织、训练人民、初期清丈土地、举办救济事业。1929年浙江省的县地方财政支出项目有：“党务费，包括农业、教育会等地方团体的经费支出；基层权力机构，如区、乡镇、村里、保甲经费等；新增地方文化、卫生、教育、体育、救济等公益机构，如讲习所、图书馆、救济院、医院、民众教育馆、公共体育馆等等；地方经济事业的新发展，如交通、农事试验场、县办工厂、电话、度量衡、苗圃、治虫等；地方社会治理事宜，如烟禁、推行公墓等；地方新政，如举办土地清丈，等等。”①浙江省秘书处，浙江省政府一年来政治工作之回顾（1929.2－1930.4），浙江省图书馆古籍部藏。

由上可知，县政事权扩张，但县财政收入基本上是“因袭”北洋时期的自治经费，收入结构没有变化。在这种情况下，县凡有所需，莫不以增加附加为筹集经费手段，在1930年5月浙江省政府委员会第312次会议上，讨论事项为25项，其中关于各县要求开征某种田赋附加的就有9项。由于经费筹措，农民负担加重，县自治事宜往往成为扰民工程，农村社会矛盾积累日深。

（三）县地方税收的分割与筹建公共财政的矛盾

国民政府整理县地方税制主要是着眼于减轻税负以救济农村，但在实践中暴露出了问题所在，不仅是“税”的多少问题，还有地方财政分割问题，即专款制度与附加制本身不利于地方税制的改革，最终的出路在于统收统支，筹建公共财政。北洋时期各县筹办地方事务，采用专款制度，即办一种事业，就筹一种经费，经政府立案专作这种事业专用，养成“一事一款”、“一款一事”的习惯。这种款由相关事业机关自行征收与保管，县政府仅负监督之权，没有支配权。

赋税附加和各种苛捐杂税即是这种专款制度的寄生物。专款来源多出自于附加，特别是田赋附加。从民众负担方面观察，地方田赋附加和苛杂大都由于事业的兴办或扩展而来，若各项收入均已固定，支出不能统筹，遇有新兴事业，势必另辟财源，从而增加人民负担，致使各项捐税及附加有增无减。这就是地方苛杂层出不穷而整理税制难有起色的重要因素。

废除专款，筹建公共财政成为整理县地方税制的出路，统收统支是公共财政体制的第一要求。在公共财政体制下，财税部门从社会成员统一征收赋税，不必由各部门分别向服务对象收取资金，由政府统筹安排支出，为社会提供公共物品或服务。部分省区开始了这种尝试，如浙江省在1937年间废除专款，改行统收统支。湖南在1937年的财政整理报告中也指出：“预算以外，各县仍不免有私擅摊捐情事，均经严厉取缔，……应为全县之统筹，正式列入预算。”统收统支是革新县地方财政的一个重大收获，也是国民政府整理县税制，筹建公共财政的基础。

四、结 论

对于南京国民政府整理县税制，不能过于否定，县税制朝向现代化转变的取向是毫无疑问的。国民政府在整理县税制，有助于确立县财政，县税收总量增长，税收结构也有一定优化；税制整理有助于县财政体制从传统的家产式财政管理，经过专款制度，向公共财政方向转化。

县税制的问题，不在“税”而在“政”，问题在于两个方面：1.政府层面，县税制没有法定的独立地位；县财权不能配合事权，县税制的调整不能配合县政建设。2.社会层面，农村农民承担了过多的制度变革成本。国民政府的县税制并没有使农村农民明显受益。农民对国民政府的县税制及有关政策并没有认同感，从而大大削弱了国民政府整理县税制的政策绩效。

［1］［美］易劳逸.流产的革命：1927－1937年国民党统治下的中国［M］.陈谦平，陈红民，等，译.北京：中国青年出版社，1992：223－293.

［2］杜恂诚.民国时期的中央与地方财政划分［J］.中国社会科学，1998，（3）.

［3］尹红群.国民政府县财政政策演变述论［J］.江西师范大学学报（哲学社会科学版），2010，（5）.

［4］冯小红.乡村治理转型期的县财政研究（1928－1937）［D］.上海：复旦大学，2005.

［5］江苏省中华民国工商税收史编写组.中华民国工商税收史料选编（综合类（上册））：第一辑［M］.南京：南京大学出版社，1996：987－1270.

［6］叶振鹏，赵云旗.国民政府分税制税收划分研究与借鉴［C］//中国财政学会财政史专业委员会，中央财经大学财政与公共管理学院.财政制度与经济发展历史问题研究.北京：中国财经出版社，2005：21.

［7］彭雨新.县地方财政［M］.重庆：重庆商务印书馆，1945：8.

［8］［美］杜赞奇.文化、权力与国家：1900－1942年的华北农村［M］.王福明，译.南京：江苏人民出版社，2003：51.

［9］尹红群.民国时期的地方财政与地方政治［M］.长沙：湖南人民出版社，2008：81.

［10］陈明远.废除苛捐杂税问题［J］.东方杂志，1934，（14）：211－213.