煤炭企业成本对标应着力解决的四个问题

高新阳，史 琳

（华北科技学院 管理学院，河北 三河 065201）

近几年受世界经济持续低迷、国内经济发展困难增多的影响，煤炭消费增长速度减缓，煤炭行业由快速发展时期转入低速发展期，全国煤炭市场供给相对宽松、价格持续走低的态势短期内难以改变，煤炭经济运行下行压力逐年增加，如何挖潜增效成为当前绝大多数煤炭企业面临的一个共同课题。为了进一步提高煤炭企业抗击风险的能力，消化煤炭产品人工成本和原材料价格的不断攀升给煤炭行业带来的不利影响，瞄准行业先进、全面推行成本对标管理是煤炭企业扭转当前困境、推动管理创新、提高成本管理水平的重要手段。

曾经有一项研究表明，1996年当年有将近90%的世界500强企业在日常的管理中应用了对标管理，近几年在我国理论界有不少学者对对标管理进行了研究。广东移动通信公司、中国海洋石油总公司、中国华电集团公司、国家电网公司和部分煤炭企业也在不同的发展阶段应用过对标管理，且取得了一定成效。但理论界很少有人针对成本对标管理进行专项研究，下文将结合煤炭企业的实际从四个方面对如何实施成本对标管理进行研究。

一、成本对标工作的主要内容

成本对标是一种科学、系统、规范的企业成本管理方法，是对标管理的一个重要方面，指企业通过与国际国内同行业先进企业成本指标进行对比分析，通过提高成本管理水平和改进现行生产技术措施等方法，完善和降低成本指标的成本管理活动。成本对标是我国经济转型时期企业降低成本的重要途径。笔者认为煤炭企业成本对标工作的主要内容可概括为：确立两个目标、建立三个数据库、建设三个体系（如图1所示）。

图1 煤炭企业成本对标工作的主要内容

“确立两个目标”即：确定煤炭企业成本对标的目标单位和成本对标指标的目标值。“建立三个数据库”即：在确定成本对标目标单位和成本对标指标目标值的基础上，建立煤炭企业井下生产作业条件数据库、成本对标指标数据库和最佳成本实践库。“建设三个体系”即：建设反映煤炭企业成本管理水平度量标准的成本对标指标体系，建设突出成本管理工作重点、难点的成本对标考核体系，建设成本对标领导机构、协调机构、执行机构齐全和过程控制制度、经验交流制度、对标评估制度、信息发布制度和信息报送制度齐备的成本对标组织管理体系。

二、成本对标单位的确定

由于煤炭企业生产作业环境的特殊性和差异性，成本对标遇到的首要问题是如何确定成本对标单位。实务界对成本对标单位的确定各持己见，没有达成共识。下文就此问题阐述笔者的观点。

（一）确定成本对标单位应考虑的主要因素

1．对标单位影响成本的关键因素是否相同或相近

由于在煤业集团内部业务内容相同、影响成本的关键因素相似的对标主体主要是煤矿、洗煤厂和采掘区队，故煤业集团适宜深度成本对标的主要是条件大体相同的煤矿、洗煤厂和采掘区队。对基础条件较好的对标主体还可以与生产规模和行业地位相当的、影响成本关键因素相近的其他集团的先进标杆单位进行成本对标，包括与国外同类生产作业单位进行比较。

2．对标单位煤炭资源禀赋是否存在差异

煤炭企业属于自然资源开采行业，煤炭开采基本条件差异性很大，导致煤炭企业生产运营方式和成本对标管理差别较大。生产运营和成本对标管理优秀的煤炭企业可能并不是因为其管理得当，很有可能在一定程度上得益于优异的煤炭资源；而那些生产运营欠佳的企业，并非一定是其管理不到位。在煤炭开采基本条件大体相同的情况下，才能辨识值得学习和借鉴的成本管理水平先进的标杆企业。选择成本对标单位时应考虑煤炭开采基本条件（煤炭资源品种、质量、储量、赋存条件和区位等方面）的差异性对煤炭开采方法、开采规模、开采技术、生产安全、生产成本和运营效益的影响。

3．对标单位影响最佳成本实践移植的因素是否相同

不同煤炭企业所处的发展阶段、自然环境和人文环境各不相同，在一种环境中最佳的成本实践在其他环境中未必有同样的效果。各企业在进行成本对标时，要充分考虑自身实际，吸收其本质内核，不能盲目攀高或模仿照抄某一成功的模式。片面理解成本对标而疏于创新，则与成本对标的初衷背道而驰，不会从根本上提高煤炭企业的成本管理水平。成本对标管理的根本特点就是企业学习最佳成本实践以求自身提高的过程，而学习最佳成本实践实际上又是隐性知识的发现和移植过程。影响这种学习有效性的因素包括煤炭企业生产作业环境是否具有相似性、最佳成本实践中隐性知识所占的比例等。最佳成本实践往往隐藏在员工头脑、企业制度、组织结构甚至煤炭企业文化中间。选择对标单位时要充分考虑这些隐性因素的作用和影响。

（二）确定成本对标单位的方法

成本对标是一个全方位学习对标对手生产经营管理措施和方法，并将生产经营管理业绩和成本指标与之进行比对的过程，目的是实现成本管理水平的提升和成本管理手段的创新，最终降低产品成本。由于各个煤炭企业不但煤炭资源禀赋差异较大，而且所处的社会环境、人员素质、管理基础条件、管理信息化平台、投产日期、核定生产能力等各不相同，成本对标不可能在两个条件完全相同的企业之间进行。为了成本对标工作的顺利开展和进一步提高成本对标的实效，在煤炭企业进行成本对标时只能找主要矛盾，选择影响煤炭成本的主要因素相同或相近的企业进行比较，最大限度地使对标企业具备学习和复制标杆企业先进成本管理措施和方法的客观条件。

由于大型煤炭企业集团公司大多采用集团公司、子（分）公司、矿（厂、处）和区队（车间）四级管理体制。而集团公司的产业经营多元化，综合发展战略个性化，经营业务内容各不相同，难以实施行业整体对标。子（分）公司的机构设置和业务构成差异较大，也不宜作为成本对标的对象。矿、厂、处（部）、区队是生产经营和服务的基本单位，组织机构、主营业务和经营范围相对稳定，是开展成本对标的基本载体。为了科学地确定成本对标对象，根据矿、厂、处（部）、区队生产作业条件各不相同的特点，可以采取以下方法来确定成本对标单位。

从理论上讲，由于各单位生产经营过程中有权进行支配、调节和控制的主要是可控成本，因此各单位首先应找出影响煤炭可控成本的主要因素并按其重要程度进行排序，确定每项影响因素在不同类型对标单位的分数和权重，再根据分数和权重测算各矿的总分值，最后根据各个企业集团的不同特点，将总分值划分为等值或不完全等值的不同区间，使同一区间范围内的企业最大限度地实现相互可比，从而将此区间范围内的企业确定为成本对标单位。由于不同企业集团之间生产经营的实际条件和影响煤炭可控成本的主要因素存在差异，故各企业集团之间成本对标单位的划分标准可能不完全相同。

在实际操作过程中，为了简化成本对标单位的确定程序，首先应计算各单位的产品成本构成项目（包括可控成本项目和不可控成本项目）占总成本的比重，对所占比重较大的可控成本项目影响因素展开分析，找出影响可控产品成本的主要因素并按其对成本的影响程度进行排序，确定影响可控产品成本高低的首要因素。将第一影响因素作为集团内成本对标单位划分的首要标准。在此基础上，再按此种方法对该区间范围内的对标单位进一步细分，直至各单位成本对标基础基本可比为止。由于各个煤业集团在不同阶段影响成本对标单位产品成本高低的首要因素可能并不完全相同，致使成本对标单位的划分标准无法在全行业内统一。

比如，义煤集团认为核定生产能力的大小是影响煤炭生产成本高低的首要因素，因为稳产或超产能摊薄成本、不达产则成本上升。为了提高义煤集团成本对标的有效性，先将同一地区核定生产能力大致相同的煤矿归为一类，以消除产量不同对吨煤成本产生的影响；在各矿按核定生产能力划分的基础上，再按影响煤炭生产成本高低的第二个重要因素——煤层地质条件进行划分，将煤层地质条件大体相同的煤矿归为一类进行成本对标，以反映义煤集团的煤矿成本实际。最后从该类煤矿中找出主要成本指标和管理水平领先的煤矿作为该类矿井的标杆煤矿。

三、成本对标指标的选择

确定成本对标指标体系是实施成本对标工作的重要环节，是联系各项成本对标工作流程的纽带，是开展成本对标工作的基础和依托。一套科学合理的成本对标指标体系，应该能够涵盖影响对标单位总体成本水平和成本费用利用状况的关键因素和环节。

（一）选择成本对标指标的原则

成本对标指标的选择是否科学合理关系到成本对标工作能否起到实效。笔者认为成本对标指标的选择应站在企业战略管理的高度，考虑安全生产和生产任务完成情况等客观条件的要求，结合企业成本管理基础工作现状，侧重选择能体现企业成本管理水平高低的数量和质量指标。由于许多煤业集团的下属煤炭企业分布在不同的地区和不同的省份，且不同省份政策性支出（如：煤炭资源费用、环境治理保护支出、安全生产费、职工井下岗位津贴、补贴和社会保障支出，以及政府性基金和行政性收费等）在煤炭企业成本费用中所占比重不同，这些支出有些是中央政府制定的政策和标准，有些是地方政府制定的政策和标准，不同地区的支出标准差别很大，笔者建议尽量排除政策性支出等不可控成本项目对成本对标指标的影响，在成本对标过程中只对可控成本指标进行对标分析。

一般而言，构建成本对标指标体系应遵循以下五项原则。

1．全面性原则。确定的各项指标应该能够全面反映对标单位的成本费用利用状况和成本水平的总体状况，能够涵盖主要的生产作业工序和环节，能够有助于找到与标杆单位在成本费用利用方面的主要差距及产生原因，有助于识别影响成本水平的关键因素，为制定有效的、可行的、全面的改进措施和方案奠定基础。

2．独立性原则。各指标应相对独立，减少指标间的耦合现象和重复现象。选择指标时应尽量避免各指标间互相影响的现象，降低指标间的相关性。描述一项特定的内容和对象，应尽量选择最能反映该项内容或对象特点、又不受其他指标影响相对独立的单一指标。

3．通用性原则。选择的指标应为业界所熟悉，是行业内通用的、常用的、易于获取的指标数据，指标值的计算应遵循行业统一和通用的标准、方法和口径，以便于行业内各煤炭企业间的比对分析。

5．过程性原则。确定成本对标指标不仅应包括主要结果指标（即最终反映成本费用利用状况的指标），还应包括过程性指标，所谓过程性指标是指能够反映产生最终结果的重要影响因素和中间过程的指标，是描述最终结果产生原因的指标。从另一方面看，过程性的意义还体现在建立指标体系不仅是一个结果，不是为了单纯建立指标体系而建立，更是通过这一过程来分析影响煤炭企业成本水平的主要影响因素，理清对标的主要脉络，为明确差距、分析差距和考核管理服务。

（二）构建成本对标指标的思路

笔者认为煤业集团、煤矿、洗煤厂和采掘区队不管是在基本建设阶段（生产准备阶段）还是在生产经营阶段都可以通过构建不同的成本对标指标体系来实行成本对标，而且成本对标工作越是在产业链上下游延伸的范围越广，成本对标的效果会越显著。比如，从基本建设阶段就开始对标，很多前期的投资成本、资源购买成本等生产经营过程中的不可控成本就可能变成可控成本。但煤业集团、煤矿、洗煤厂和采掘区队的对标范围、对标深度应有所区别，成本对标发挥的作用也存在差异。

煤炭企业集团之间进行成本对标的目的是考察煤业集团成本管理状况在行业中所处的位置和水平，成本对标一般围绕煤炭主体产业或非煤共性业务进行。成本对标指标主要可采用“商品煤单位成本”、“吨煤完全成本”、“吨煤固定资产净值”等绝对指标和“成本费用利润率”、“成本费用占主营业务收入比重”等比率指标相结合，且宜粗不宜细。

集团内部的生产作业单位（包括煤矿、洗煤厂和采掘区队等）确定成本对标指标的基本原则是，凡是各生产作业单位生产经营过程中有权进行支配、调节和控制且统计口径基本相同的成本费用指标是成本对标的对象。笔者认为集团内部生产作业单位的成本对标指标主要包括价值指标、效率指标和管理指标三大类。其中价值指标可以采用绝对值和相对值并用，侧重对成本项目和成本要素进行分析；效率指标应侧重比较成本产生过程中资源消耗和工作效率上的差异；管理指标主要是对成本管理基础工作、管理制度、管理手段和管理方法进行评价。价值指标和效率指标属于定量指标，管理指标属于定性指标。根据煤炭企业生产作业单位特点设计的成本对标指标体系如图2所示。

图2 煤炭企业生产作业单位成本对标指标体系图

需要说明的是，图中只是对煤矿、洗煤厂和采掘区队等生产作业单位的共性成本对标指标进行了描述，为了反映各生产作业单位的特殊性，还可以增加反映其各自特点的成本指标。比如，煤矿可以增加“吨煤管理费用”、“吨煤制造成本”等指标，洗煤厂可以增加“入洗单位产品原煤加工成本”等指标，采煤队可增加“吨煤开采作业成本”、“吨煤开采修理费”、“原煤开采效率”和“用电峰谷比”等指标，掘进队可通过设置“标准断面巷道”来增强指标的对比性，可增加“单位进尺修理费”、“掘进工效”等指标。

在确定生产作业单位成本对标指标体系的基础上，为了提高成本对标指标的可操作性，还应进一步明确价值指标和效率指标的统计口径和计算方法。煤炭工业协会或煤业集团公司应对每一项指标的定义、统计口径和范围、计算公式或方法进行统一规定。各项规定应符合国家统计原则和行业通用标准，能被行业所接受。指标定义应给出该指标在行业内的通用定义，统计口径可按行业通用规范确定的该指标各项数据确定统计、计算的边界，以及相应的折算系数、方法等。对各个企业存有争议或分歧、模糊或界限不清的地方必须进行明确界定和统一规定。

需要注意的是：第一，取决于集团公司整体的经营发展战略、由集团公司进行控制或决策的商品煤单位成本、吨煤销售费用、吨煤折旧费用和吨煤财务费用等指标不宜作为各生产作业单位的成本对标指标。第二，生产经营管理水平较高的企业，不应局限于生产作业环节的成本对标，可进一步拓宽研究的视野，从成本形成过程和成本与产品价值的关系来开展生产全周期成本对标，将成本划分为采购成本、生产成本、售后责任成本和制度成本等分别进行研究，从成本形成过程来设计成本指标并且有针对性地找出降低成本的措施是煤炭企业成本对标的发展方向。第三，对管理基础条件过硬、核算和统计数据齐全、信息化平台应用较好的单位，成本对标可以进一步向下延伸至成本管理的关键岗位，以逐步实现生产经营的各个环节和各个技术岗位对标。

采用SPSS 22.0统计学软件对数据进行进行处理，计数资料以百分数（%）表示，采用x2检验；计量资料以“x± s”表示，采用t检验。以P＜0.05为差意有统计学意义。

四、成本对标的考核

成本对标考核是否科学关系到成本对标工作能否真正发挥作用。建立公正科学的考核指标体系和指标评分标准，成立业务水平高、原则性强的考核队伍，形成公正合理的成本对标考核结果是成本对标工作持续开展的重要保障。

（一）成本对标考核必须坚持的四项原则

1．真实性原则。真实性是成本对标考核工作的生命，在考核过程中，必须保障考核基础数据和基础资料的真实、准确，要采取一定方法核实考核基础数据和基础资料的真实性，以保证考核结果的真实可靠。

2．一致性原则。采用的考核基础数据、指标口径、考核方法、考核标准要前后一致。

3．独立性原则。考核人员在考核过程中要保持独立性，不能受考核对象及其他外来因素的影响，尤其是定性考核，要根据基础数据和基础资料独立作出评判，运用自己的知识和经验，客观、公正、公平地实施考核。

4．稳健性原则。在考核和考核结果的分析过程中，下结论要谨慎；在分析时，对影响企业生产经营的潜在风险要准确指出，对企业某些指标的极端情况要做深入分析，以免影响被考核者成本对标的积极性。

（二）成本对标的考核方法

成本对标考核按考核指标分类，可以分为单项指标考核和综合指标考核。成本对标初期可以是针对企业成本管理短板、对单项指标进行考核，管理水平较高的企业可以设计一套科学的成本对标考核指标体系进行考核。成本对标考核按考核对象分类，可以分为生产作业单位考核、管理者考核和生产作业岗位考核三个层面，下文以生产作业单位考核为例说明成本对标管理考核的方法。

1．确定考核标准

合理确定成本对标指标的考核标准是考核体系的关键。考核标准不是一成不变的，而应根据成本对标的方法和阶段而变化。指标考核标准的确定要综合多方面因素，主要包括生产作业单位近期经营业绩情况、同行业国际国内成本管理水平变化的状况、集团下达的成本目标执行情况以及生产作业条件的变化情况等。成本对标体系常用的考核标准有：行业标准、预算标准和历史标准。对成本管理基础条件不太好的内部成本对标单位，可以选用预算标准或历史标准进行考核，考核结果可以反映生产作业单位成本预算执行情况和发展进步情况。对成本管理基础条件和信息化平台应用较好的成本对标单位，为了提高成本对标考核结果的科学性，可将行业标准、预算标准和历史标准三者结合运用。

2．实行成本对标考核

集团公司或生产作业单位的上级主管部门应成立专门机构负责组织成本对标考核工作，并于每年财务决算结束后的3个月内，对各单位一个会计年度期间的成本对标管理情况进行年终考核。形成的成本对标考核结果，报集团公司董事会审议后与工资奖金挂钩。

下文介绍将行业标准、预算标准和历史标准三者结合运用进行成本对标考核的步骤。

1．行业标准考核

（1）运用煤炭行业的成本对标考核工作软件，将考核年度的实际报表数据录入，产生以行业标准为基础的成本对标定量指标考核结果。

（2）运用煤炭行业的成本对标考核指标参考标准，采用综合分析判断法进行定性指标的考核，产生以行业标准为基础的定性指标考核结果。

（3）定量指标考核结果得分的80%与定性指标考核结果得分的20%相加，产生行业标准的综合结果。

（4）将行业标准的综合结果分5个级别列示，具体分为优（A）、良（B）、中（C）、低（D）、差（E）5级。考核结果得分达到85分（含85分）以上的，考核结果类型为优（A）；考核结果得分在70—85分（含70分）之间的，考核结果类型为良（B）；考核结果得分在50—70分（含50分）之间的，考核结果类型为中（C）；考核结果得分在40—50分（含40分）之间的，考核结果类型为低（D）；考核结果得分在40分以下的，考核结果类型为差（E）。

2．预算标准考核

（1）按集团公司内部制定的定量考核指标，将实际数与预算数相比较，具体比较方法为：①计算出各项定量指标实际数；②计算出各项定量指标预算数；③将各项指标的权重分别乘以60%，得到各项指标权重的及格分数，以及格分数为基础，按照每项指标的增减程度或完成程度加分或减分，即与预算水平持平的指标得该项指标的及格分，超过预算的指标最高分为该项指标的权重分，未完成预算的指标最低分为0分；④将各项指标的得分相加，产生以预算标准为基础的成本对标定量指标考核结果。

（2）结合集团公司实际制定的定性指标考核标准，采用综合分析判断法进行定性指标考核，产生以预算标准为基础的定性指标考核结果。

（3）定量指标考核结果得分的80%与定性指标考核结果得分的20%相加，产生预算标准的综合结果。

（4）将预算标准的综合结果分5个级别列示，列示方法与行业标准相同。

3．历史标准考核

（1）对集团公司内部制定的定量考核指标，将实际数与上年数相比较，产生以历史标准为基础的成本对标定量指标考核结果。比较方法与预算标准实际数与预算数的比较方法相同。

（2）结合集团公司实际制定的定性指标考核标准，采用综合分析判断法进行定性指标考核，产生以历史标准为基础的定性指标考核结果。

（3）定量指标考核结果得分的80%与定性指标考核结果得分的20%相加，产生历史标准的综合结果。

（4）将历史标准的综合结果分五个级别列示，列示方法与行业标准相同。

4．进行最终考核

（1）将上述每个方面的定量指标考核结果分别乘以各自的比重（行业标准为30%，预算标准为60%，历史标准为10%），将其结果相加，产生成本对标定量指标考核的最终结果。

（2）将上述每个方面的定性指标考核结果分别乘以各自的比重（行业标准为30%，预算标准为60%，历史标准为10%），将其结果相加，产生成本对标定性指标考核的最终结果。

（3）成本对标定量指标考核最终结果的80%与定性指标考核最终结果的20%相加，产生成本对标考核的最终结果。

（4）成本对标考核的最终结果分5个级别列示，具体分为优（A）、良（B）、中（C）、低（D）、差（E）5级。考核结果得分达到85分（含85分）以上的，考核结果类型为优（A）；考核结果得分在70—85分（含70分）之间的，考核结果类型为良（B）；考核结果得分在50—70分（含50分）之间的，考核结果类型为中（C）；考核结果得分在40－50分（含40分）之间的，考核结果类型为低（D）；考核结果得分在40分以下的，考核结果类型为差（E）。

需要说明的是：定性指标和定量指标在不同考核结果中所占的比重，行业标准考核结果、预算标准考核结果和历史标准考核结果在最终考核结果中所占的权重，以及优（A）、良（B）、中（C）、低（D）、差（E）的分数值区间仅供对标主体参考，各考核主体可以根据生产作业单位的实际情况灵活确定。

成本对标考核的最终结果由于考虑到了生产作业单位行业标准、预算标准和历史标准三个层面的考核结果，最大程度地消除了主观因素对考核结果的影响，能较好地反映各单位成本对标的实际成果，可以作为各生产作业单位进行考核或奖惩的依据。

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