浅析审计文化影响下的持续审计

王 南

（吉林财经大学 研究生学院，吉林 长春 130117）

一、审计文化与持续审计的定义及关系

（一）审计文化定义

“文化”一词在中国古籍中常常指“人文化成”和“以文教化”之意，历史发展到今天，“文化”已有了更加丰富的内涵，它是指人类在一定物质资料基础上所创造的精神财富的总和。而审计文化作为文化大范畴中的局部升华，是指在一定的社会历史条件下，在长期的审计实践活动中，审计群体逐渐形成并为审计组织全体人员所认同和遵守的具有本组织特色的管理思想、管理方式、群体意识、行为规范及其具体化的物质实体的总和。［1］

（二）持续审计定义

根据AICPA/CICA 的研究报告《持续审计》（1999），我们认为，“持续审计是在相关被审事项发生的同时或者发生后不久，由审计人员提供系列报告，就被审事项提供书面保证的一种审计方法的创新”。［2］

与传统审计相比，持续审计拥有显著的特征及优越性：持续审计适用范围广泛；持续审计重在提供连续、适时保证；持续审计关注客户的整个系统而非单纯的财务报表。

多变的市场环境大大增强了组织的风险程度。审计人员必须具备识别、采集、加工等大量与审计相关信息的能力,才能在综合理解交易性质和流程的基础上做出正确的职业判断,才能更好地评价内部控制的有效性,并最终发现重大错弊或偏差,来提高审计的效果。［3］

（三）审计文化与持续审计的关系

1.审计文化伴随审计实践而产生

在持续审计发展初期，由于审计制度不完善、审计理念缺失、审计部门间封闭等文化弊习的存在，严重阻碍了持续审计事业的发展。在这种局面下，先进的审计文化应运而生并逐步走向成熟，在驱除落后文化的消极影响方面发挥了重要作用。时至今日，持续审计已由以前的单独经济领域，拓展到了经济、政治、社会综合领域，由以前的内部审计拓展到了内部审计、社会审计和政府审计范畴。这些变化，要求必须建立起与之相适应的审计文化，要更加注重政治意识、服务意识、大局意识和责任意识的审计文化建设。

2.审计文化对持续审计的能动作用

高度重视审计文化对持续审计事业发展具有能动作用，加强审计文化建设，用持续审计的“软实力”去促进“硬实力”的发展。通过提高审计人员对党和国家路线、方针、政策的认同性和自觉性，为持续审计事业发展指引方向，营造良好的政治环境；通过造就一批适应审计新职能需要的人才，为持续审计事业发展提供智力支持；通过使审计人员树立共产主义的理想和信念，加强职业道德修养，为持续审计事业提供思想保证；通过大力弘扬依法、求实、严格、奋进、奉献的精神，为持续审计事业提供精神动力。

二、审计文化影响下的持续审计

（一）以人为本与持续审计的产生

以人为本，顾名思义，就是注重人的需求，关注人的价值。它的第一层含义强调审计工作的实施要满足企业所有者及时获取企业运营的有效信息，以便做出正确决策的需求；要满足企业经营者渴望规避风险，确保经营的合法性、合理性和效益性的需求；同时，也要满足审计人员在充分独立的基础上能够出具恰当审计报告的需求。审计人本文化是审计文化中最重要的组成部分，是审计文化的本质和灵魂。［4］

就企业所有者而言，得到适时报告是做出正确决策的必要前提。而在传统审计方法下，企业往往以半年度或年度报告的形式向信息需求者提供历史信息,这些信息的价值因其缺乏对决策制定的及时性和相关性而降低。而今，随着网络技术的飞速发展，许多上市公司已经开始在他们的网站中发布财务和经营信息,这种适时报告飞速发展的产生与运用环境必然要求持续审计的实施。

就企业经营者而言，商业环境的复杂性和信息技术的飞速发展也促动了持续审计的产生。首先，产品需求的多变、行业竞争的加剧、组织结构的复杂等环境因素,都使公司面临日益加大的风险。控制风险的动力促使企业经理们要不断地测试和评价他们的运营过程,以最大限度地规避风险。可见，持续审计是应对商业复杂化的一种有效工具。其次，越来越多的组织正逐步实现着商业过程的自动化,同时也实现着对大量数据的持续收集、加工和报告。对这种经营方式的控制是否有效取决于能否随时监控这些数据,并发布适时报告。持续审计可以满足这种需要。

就审计人员而言，仅仅依赖原有的审计方法已远远不能应对各种新问题。随着安然公司的破产，世界通信和环球电讯等也相继倒下，这些事件的发生使社会公众在对财务报告质量失望之余，也开始怀疑审计职业是否具备揭示财务报告造假的能力，并对目前审计职业依赖的审计模式、审计方法产生了质疑。如何提高审计质量，及时发现并遏制财务造假，已经成为各国审计界与政府部门亟待解决的重要课题。而持续审计在一定程度上可以解决这个难题，它能在可疑性交易发生的同时或者发生后不久迅速识别出此项交易的舞弊行为，因而成为审计人员揭露舞弊的最佳方式。

（二）与时俱进与持续审计的发展

审计文化具有鲜明的时代特征，它存在于一个国家一定的社会物质生活环境之中，是时代的产物，其培育、塑造不可避免地要受到社会文化大气候的影响，必然要打上它所处的那个特定社会的烙印，反映时代风貌，体现时代要求，与时代的发展同步前进。当前我们建设和发展有中国特色的审计文化，就必须依据当代建设有中国特色社会主义的伟大实践，充分体现社会主义初级阶段的现实要求和时代特征。

1.审计目标的发展

持续审计方法下的审计目标是“通过对被审计单位会计信息系统的持续审计，确保会计信息系统的安全性、可靠性和完整性，实现从根源上防范、杜绝会计错误与舞弊现象的发生”。［5］此外，持续审计提供的信息强调及时性和相关性，信息既包括财务信息，也包括非财务信息，甚至包括对未来的预测，具有全面性。

2.审计范围和对象的变化

与传统审计相比，持续审计的范围进一步扩大，审计人员所需要面对的不单是企业的财务报表数据，而是一整套包括货币与非货币信息、数字化与图形化信息、历史信息与未来预测性信息等在内的信息系统。

持续审计的一个显著特点是对电子数据的直接利用。这里所说的直接利用是指在对企业内部控制系统进行必要的检查评估以后，无需像往常一样先将交易中的具体数据生成相应的电子账套，而是直接针对电子数据实施审计程序，它可以摆脱传统电子账套对审计工作的束缚，深入到计算机信息系统的底层数据库，获取更广泛的数据。

3.审计技术和方法的创新

持续审计强调传统审计方法与现代信息技术的有机结合。目前应用较广泛的创新审计技术有综合测试工具、平行模拟法以及嵌入审计模块。［6］我国软件生产商中比较有代表性的是金长源审计实时监控系统,它可以实时自动化采集企业内部的经营数据，并根据预设方式监控分析数据并形成报告。

4.审计报告的变化

（1）报告时间

传统审计报告大多是半年度或者年度审计报告。持续审计强调审计的及时性，可以在审计完成后立即提供审计报告，有变化出现时报告会迅速更新，在出现例外事项时立即提供例外报告，与传统审计方法相比，这些及时性报告将报告期间大大地缩短了。

（2）报告内容

传统审计报告的内容是针对被审计单位财务报表提供的历史性信息所发表的意见，而持续审计报告针对的是使用者选定的信息。它最终提供的审计意见没有固定的模式，具有更多的灵活性，并且该报告与信息使用者是动态相关的。

（3）报告传递

持续审计的及时性要求报告以超链接等网络方式实现及时传递，便于使用者及时查阅。同时，在持续审计中，任何信息使用者如供应商、客户、审计监督部门等都有权利要求审计人员对被审计单位进行特定的审计，因此，审计报告的接收对象也更加宽泛。

（三）注重实践与持续审计的应用

审计文化区别于其他文化的又一主要特征是其具有强烈的实践性特点。从审计文化理论的形成过程来看，它是在实践过程中得出的结论，审计文化形成的最终目的是为了更好地指导审计实践。审计实践是审计文化产生的客观现实基础，只有在实践中才能培育出审计文化。离开了审计实践，审计文化就成了无源之流。因此，持续审计这一创新方法也在不同主体审计乃至审计程序的不同环节中积极探索其广泛的适用性与实践性。

1.持续审计在不同主体审计中的应用

就目前审计实践来说，持续审计的应用主要集中于内部审计，而注册会计师审计对内部审计具有客观依赖性，国际审计准则要求CPA应该理解内部审计的作用，评估内部审计师的胜任能力，内部审计的客观性、独立性和工作机制。当内部审计使用持续审计方法时，CPA 也应当采用这种方法。目前，四大会计师事务所中的毕马威和安永都在使用持续审计来提高他们的审计服务。同样，持续审计也可以应用于政府审计，联网审计正是持续审计思想在政府审计中的充分体现。［7］早在20 世纪，发达国家就对联网审计进行了开发研究和尝试，并且有了一定的成功经验。具体到我国，审计署已经实现了对中央部门的联网审计，审计师可以通过网络链接远程访问、调用被审计单位的相关电子数据并进行审计，这为持续审计提供了条件。

2.持续审计在审计程序中的应用——以销售与收款循环为例

持续审计程序在遵循审计计划、审计实施和审计报告这三个传统阶段的基础上，还充实和更新了具体环节，关键流程如图1所示。

鉴于销售与收款业务循环是审计的重要环节，众多会计造假都发生在虚构销售收入上，以下就以销售收入审计为例，展开进一步的探讨。

（1）确定持续审计目标，了解被审计单位的基本情况

销售收入持续审计目标包括：确定利润表中记录的营业收入、资产负债表中记录的应收账款、坏账准备等是否已在财务报表中做出恰当列报。

图1 持续审计程序设计

了解被审计单位的基本情况包括：被审计单位所属行业的情况、组织结构与经营策略、销售收入部门的运作、系统管理人员的配备和分工以及会计信息系统软硬件配置等。［8］

（2）进入被审计单位信息系统，获取数据信息并进行处理

审计师在取得高管层的支持后（最好得到高管层的书面授权），通过安全电子通道进入完成销售收入审计任务所必需的应用系统，获取数据信息。之后，可以通过建立审计数据集市，将从不同来源的销售收入数据储存在数据集市中，通过自动化审计程序评估数据的完整性和可靠性。

（3）持续风险评估和持续实质性测试

被审单位各种各样的收入来源可能处于不同程度的控制环境中，审计人员应当持续关注收入发生错报的固有风险，如收入的复杂性，管理层凌驾于内部控制之上，高估应收账款和低估坏账准备等问题，尽量利用自动化程序进行测试，并对潜在的风险保持警觉。

下面以一个简单的案例分析持续风险评估和持续实质性测试的应用。

设WN公司主营业务为中小型设备的生产加工与销售，该公司自2007年上市后市场表现一直态势良好。相关审计人员在对销售收入进行持续风险评估和持续实质性测试过程中，收集到以下财务信息（见表1）。

表1 WN公司2010年相关财务指标（部分）

分析发现，该公司7月份主营业务收入接近上半年主营业务收入的50%，销售毛利率也有明显增幅。然而，从该公司销售加热设备的业务性质来看，无论是销售单价还是数量，理应在7月份呈现下降趋势，而应收账款在7月份的入账金额也引起了审计人员的怀疑，遂调取相关凭证编制主营业务收入测试表（见表2）。

审计人员随即对D公司和K公司进行应收账款函证，经过两次函证均未得到回函，审计人员在对客户资料进行进一步整理检查时发现，D 公司和K公司根本不存在，会计人员最终承认两笔账款均为虚构，合同也系伪造。

（4）确定持续审计的频率和时间

根据持续风险评估和持续实质性测试的结果，审计师需要对不同项目的风险大小进行排序，依次有针对性的实施持续审计，最终确定持续审计的最优频率，选择实施审计的最佳时间。以WN 公司为例，审计师应该优先选择对主营业务收入和应收账款两个项目实施持续审计，然后结合可能发生的错报预期所产生的审计风险大小等因素进行权衡比较，确定持续审计的实施频率和时间。

表2 WN公司2010年7月主营业务收入测试表

（5）出具审计报告

在持续审计环境下，当某些账户自动化审计程序收集到的证据与预先设定的标准不一致时，它会立即向审计师发邮件通知这些账户的异常情况，审计师可以就这些问题逐一向客户函证。如果客户的反馈结果证实了异常情况的存在，审计师应尽快形成意见与管理层沟通。如果函证结果表明业务正常，则说明审计程序中在设计之初的输入值本身存在问题，需要审计师修正原先设定的不当初始值。

（四）崇尚道德与持续审计的意义

审计职业道德作为社会道德的一种具体形式，除了具有社会道德的一般特征外，还具有一定特殊性。它要求审计人员必须依法保持独立的地位，坚持客观、公正的态度，实事求是地对待被审计单位存在的问题，以应有的职业谨慎态度执行审计业务，发表审计意见。由于审计职业道德主要靠审计人员的内心信念、社会舆论等支持，因而它对审计人员而言，没有强制力。但当国家认为某一种职业道德应当被从事这一职业的人们强制性地遵循时，可以以国家认可的方式，赋予某些职业道德规范以法律效力。［10］

因此，无论是主观的道德追求还是客观的法律规范，都激励着审计人员在实施审计的过程中去探新的方法来降低道德风险。持续审计的问世不仅满足了审计组织或个人的上述需求，而且对企业和其他信息需求者也有着深远的意义。

1.提高审计质量，避免审计失败

如前所述，持续审计的范围比传统审计范围更广，它提供的是一种运用自动化程序实时监控复核而不是传统的事后复核，它通过及时的审计和报告，提高审计质量，增强审计师查错防弊、防范风险的能力，很大程度上避免了审计失败。

2.增强审计责任，降低道德风险

虽然审计师法律责任的增加会使审计师面临诉讼的可能性加大，但是从另一方面看，审计责任的增加可以促使审计人员在进行审计时保持更多的职业谨慎。为了避免法律诉讼，审计师会更加注重审计职业责任的履行，从而提高了审计质量，也避免了传统审计工作中由于审计师没有投入足够的努力进行高质量审计而导致审计师与被审计单位之间的道德风险。［11］

3.规范企业行为，自觉遵守法律

为了规范和改进在SEC（美国证券交易委员会）上市的公司报告程序，美国国会和政府于2002年通过了《萨班斯法案》(以下简称SOX 法案)，它要求审计工作要加大财务报表的披露责任，扩大披露范围，提高及时性以及对审计调整的披露。［12］这些要求是传统审计方法很难满足的，而持续审计具有时间上的及时性、对象上的广泛性和手段的科学性，因此持续审计注定将是规范企业行为、敦促企业满足SOX法案及相关规定最好的解决措施。

4.优化组织结构，实现企业增值

持续审计在内部审计中应用的真正价值就是使被审计单位实现价值增值。它通过完善内部控制制度提高内部审计工作的效率和效果，它可为公司所有层次的员工提供服务，改善公司内部不同团体和个人之间的沟通，使公司各层级的员工都能从持续审计中受益。［13］同时，它还可以提高公司与外部团体的交流与合作，实现目标联合，将公司治理延伸到公司以外，培养更加健康、长期和互利的商业关系。

三、前景展望

目前，我国正处于由传统审计向现代审计迈进的关键时期。从审计文化的角度来说，国内的研究刚刚起步，在某些程度上还存在形式化、雷同化和虚置化的缺陷。因此，如何将审计文化从物质层面、制度层面和精神层面有机地结合起来，形成审计文化系统的整体性和创新性，这将是我们未来研究的重点。首先，要为审计文化的发展提供充足的物质装备，既包括审计组织所拥有的各种办公设施，又包括具备全面技能的审计人才及审计新技术、新工具、新手段的运用。其次，通过建立起完善的审计法律法规和审计准则体系，加强审计管理，保证审计工作的制度化和规范化。久而久之，外化的约束就会内化为审计人员的心理定势，从而转化成审计文化。最后，审计组织应当以宣传教育、典型示范和表彰先进等方式积极引导审计人员的行为，审计师自身也需要不断学习和提高自我修养，实现道德的自我完善，从而在精神层面形成一种无形的鞭策。虽然这些方法在国外已得到了广泛的认可与运用，但在国内关于持续审计的研究还非常欠缺，持续审计未来的发展任重而道远。

从持续审计的角度来说，至少在理论研究方面，我们还需要结合国内实际进行更深入的剖析与探索，持续审计的实施仍将是研究的重点。在持续审计广泛应用以后，我们应该对已经实施持续审计的企业和具体项目进行实证研究，从中发现规律，更好地指导持续审计实践。它所涉及的数据库的建立和数据处理也可作为未来研究的一个方向。在持续审计功效方面，我们还可加入案例研究和定量分析方法，进一步扩大其应用领域和影响范围。

［1］桂建平，倪爱国.审计文化理论与实践［M］.北京：中国时代经济出版社，2006.

［2］何芹.持续审计研究［M］.北京：立信会计出版社，2008.

［3］毕秀玲.持续审计基本问题研究［J］.审计研究，2008.

［4］陈春花.审计文化管理［M］.广州：华南理工大学出版社，2002.

［5］中国注册会计师协会.审计［M］.北京：经济科学出版社，2009.

［6］高玉华.关于审计文化建设几个基本问题的探讨［N］.中国审计报，2011-05-11.

［7］花育明.构建新型审计文化，推进审计事业发展［J］.审计理论与实践，2003，（12）.

［8］Ann B Pushkin.Comprehensive continuous auditing:the strategic component［J］.Internal Auditing,2003

［9］赵保卿.审计案例研究［M］.北京：中央广播电视大学出版社，2003.

［10］刘萍.新时期中国审计文化的内涵探讨［J］.财金研究，2009.

［11］陈正兴.中国审计文化研究［M］.北京：中国时代经济出版社，2004.

［12］Ellen M Heffes.Continuous monitoring,auditing needed for Sarbanes-Oxley［J］.Financial Executive,2004

［13］姚孟良.浅谈审计文化建设［J］.商场现代化，2009.