构建高校绩效审计评价指标体系的探讨

蒋俊鹏

我国绩效审计的探索虽然历经二十多年，但发展却比较缓慢。制约我国绩效审计发展的因素很多，有制度环境缺失的因素，也有人才支撑不够的因素，然而，缺乏一套完善的绩效评价指标体系无疑是个至关重要的因素。由于评价指标的缺失制约了绩效审计实务的发展，进而又制约了理论研究的继续发展，因而，评价指标的缺失已经成为制约我国绩效审计发展的瓶颈。作为我国绩效审计的一个子系统，高校绩效审计的情况也同样如此。因此，加强对评价指标的研究，对于破除制约绩效审计发展的瓶颈，完善绩效审计理论体系，推动绩效审计实务发展，均具有非常重要的意义。本文正是基于这样的考虑，从高校绩效审计的概念、目标及审计内容入手，展开了构建高校绩效审计评价指标体系的探讨，具体内容如下：

一、构建高校绩效审计评价指标体系的理论准备

要构建高校绩效审计评价指标体系，首先必须弄清楚高校绩效审计的概念、审计目标及审计内容等理论问题。因为，这些理论界定了评价指标体系的来源和内容，是构建高校绩效审计评价指标体系的理论基础和依据。

（一）高校绩效审计的定义

综合国内外有关绩效审计定义的表述，基于高校这一特殊的主体，结合高校内部管理活动的性质与特点，高校绩效审计可定义为：“高校绩效审计是以学校审计机构和审计人员为主，根据内部管理的需要，依照一定的标准，对学校所属各部门的经济活动进行综合的、系统的审查、考量、分析和评价，确认其履行经济责任，配置、管理、使用学校资源的经济性、效率性和效果性，明确相关效益责任，并提出改进意见，促进完善管理，提高效益的一种独立的监控活动”。

该定义明确了高校绩效审计评价的内容是学校资源配置、管理、使用的经济性、效率性和效果性；审计的最终目是提出改进意见，促进完善管理，提高效益。这便从理论上大致界定了评价指标体系的来源和内容。

（二）高校绩效审计的目标及其层次性分析

所谓审计目标是在一定历史环境下，审计主体通过审计实践活动所期望达到的理想境地或最终结果。审计目标是审计工作的出发点和归宿，高校绩效审计目标在审计标准制订过程中居于核心地位，是审计标准的基本来源。绩效审计标准实际上是对审计目标的注解、转化和展开，使之变成可以进行取证与计量的各项质量、数量指标体系。因此，高校绩效审计目标当之无愧地应该成为审计标准制订的重要依据之一。

同财务审计目标一样，绩效审计的目标也具有层次性。对于任何一个特定的绩效审计而言，其审计目标都包含一般目标和具体目标，一般目标规定审计的性质和方向，具有普遍性，并寓于具体目标之中；具体目标则表明审计的具体职责和任务，具有特殊性，是审计目标的实现。

笔者认为高校绩效审计的一般目标是：对高校教育资源使用的经济性、效率性、效果性进行监督、检查和评价，帮助寻找管理漏洞，提出建设性意见，以期达到充分利用高等教育资源，提高管理水平的目的。

作为一般目标的“具体化”，具体目标常常也是由若干个总目标和分目标构成，并形成一个目标体系，这个体系同样具有层次性。笔者认为高校绩效审计具体目标中的总目标主要包括以下几方面:（1）投入是否具有经济性，并分析原因，提出建议，以期达到节约成本的目的；（2）资源使用是否具有效率性，并分析原因，提出建议，以期达到提高效率的目的；（3）产出是否具有效果性，并分析原因，提出建议，以期达到扩大效益的目的。在总目标下，还可以形成一些更为具体的分目标，例如“资源使用的效率性目标”还可以细分为人力资源利用的效率情况、财力资源利用的效率情况、物力资源利用的效率情况。

（三）高校绩效审计的内容及其层次性分析

任何一种审计的实施，首先要确定审计目标，然后才能据此确定实现目标遵循的审计内容和审计程序，因此，审计目标是确定审计内容的首要因素。由审计目标确定审计内容再制订适当的评价标准，是本文构建绩效评价指标体系的基本思路。针对以上对高校绩效审计目标的分析，可将高校绩效审计的内容归纳为以下四项：

1、高等教育投入的审计。高等教育投入是整个高教工作的起点，事关学校的发展全局，与高等教育资源配置、高等教育产出均有十分紧密的联系，对其审计实际上是一个学校层面的绩效审计。此类审计比较典型的有高等学校事业计划和预算编制及其执行情况审计，通过审计不仅能了解学校长远规划和年度财务计划的编制，对各项计划目标、比例安排、投资方案的经济性、合理性、有效性进行评价，而且对学校计划及预算执行的效率性、效果性也能有一个较为全面的了解。

2、高等教育投资配置的审计。高等教育投资是指用于教育活动的人力、物力和财力的总和。审计高等教育投资配置，从宏观上讲，包括审计高等教育投入的外部比例和内部比例。从微观上讲，是审计高等教育投入在最终使用中形成的比例，诸如专任教师占全体教职工的比例、教育四项经费的比例等。

3、高等教育效果的审计。教育效果具有间接性、长效性和潜在性，因此对高校教育成果的评价内容非常复杂，主要是对高校办学水平、管理模式、科研能力、学生培养质量、知名度、社会认可度等效果指标的审查。教育效果的审计可以通过问卷调查、举办听证会等审计方法，还可以借鉴高校教学评估及高校排行榜的方法和指标。

4、高校管理效益的审计。绩效审计的中心目标就是发现管理效益问题，确定责任，提出管理建议，强化管理部门的效益责任，从而促进管理水平的提高。因此，高校审计部门应该结合资源配置情况，对承担学校资金、资源管理职责的管理部门的管理效益进行审查。高校管理效益审计主要包括管理责任、管理控制、管理服务质量三方面的绩效审计。重点审查管理系统是否建立，责任机制是否建立，经济管理责任是否履行，财务信息质量是否保证，管理控制制度是否健全，执行是否有效，管理服务教职工是否满意等。

与绩效审计目标的层次性相对应，绩效审计内容也具有层次性。第一层是学校层面的绩效审计，例如学校的预算编制与执行绩效审计。通过开展预算绩效审计，全面分析学校预算编制的合理性、科学性，预算支出的经济性、效率性与效果性，可以勾勒出整个学校财务运行的基本概况，为决策和管理提供建设性、前瞻性的信息服务。第二层是针对具体项目和部门的绩效审计。高校审计部门可以结合学校资源的配置方向，围绕重点资金、重点项目、重点管理部门，有针对性选择一些项目进行审查，例如设备采购资金、基本建设资金等。通过对这些专项资金的审计，对提高资金使用效率，预防犯罪具有非常重要的意义。

二、构建高校绩效审计评价指标体系的具体原则

构建高校绩效审计评价指标必须从审计实际出发，围绕审计目标，针对审计内容，紧扣审计主题，力求做到全面、客观、科学、适用，从而使各评价指标相互联系、相互制约、形成完整的体系。为此，构建高校绩效审计评价指标体系应遵循以下原则:

（一）分层、分类原则

高校绩效审计目标、审计内容的层次性决定了构建评价指标体系必须坚持分层原则。另外，目前高校绩效审计对象还呈现出多元化的特性，既有具备事业单位性质的，单纯承担教学、科研任务的学院；又有具备行政单位性质的，承担管理职能的机关处室；也有具备企业单位性质的，有独立法人地位的校办企业；还有实行企业化管理的附属单位和经济实体等。审计对象的多元化决定了经济管理活动的多样化，进一步决定了绩效审计具体目标的多元化。因此，在我国高校目前的实际情况下，试图构建一个完全统一的绩效评价指标体系，是不具备现实性的。因此，我国高校绩效评价指标体系的构建应坚持分层、分类原则

（二）成本与效益相结合原则

这是针对审计主体提出的。绩效审计需要占用审计资源，包括人力资源和财务资源。这就要求评价指标的建立不能过粗或过细。评价指标过粗，势必影响评价的质量；评价指标过细，审计成本必然会增加，而且由于指标过多，相关性就无法保证。尤其在目前的情况下，高校审计资源本来就十分不足，过多过细的指标势必增加审计人员的负担，这无疑会增加高校绩效审计的开展和工作质量。所以，构建评价指标体系时必须考虑成本效益原则。

高校绩效审计评价指标体系框架（多层次、多维度结构）

（三）定量与定性相结合原则

任何考核评价体系，无论是定性分析还是定量分析，其应用都有一定的局限性。审计时定量指标可以计算实际数量和比率，而且可以制定明确的审计标准，然而不是所有反映绩效的内容都可以量化，特别是高校从事的是非物质生产活动，它在教学、科研、人才培养方面所表现出的效益从数量上很难概括。进行绩效审计时，既要运用量化指标，又要运用定性指标。

三、构建高校绩效审计评价指标体系的具体设想

本文构建高校绩效审计评价指标体系的基本思路是：由高校绩效审计的定义推导出高校绩效审计目标，再由绩效审计目标推导出绩效审计内容，然后，在分析绩效审计目标、内容的层次性以及审计对象多元化的基础上，依据绩效审计标准体系的构建原则，推导出高校绩效审计评价指标体系框架。

由于高校绩效审计目标、内容具有层次性，因而绩效评价指标体系的构建应分层设计，分为“一般指标”和“具体指标”两层。由于高校绩效审计对象具有多元化特性，因而绩效评价指标体系的构建应分类设计，分为“通用指标”和“专用指标”两类。因此，我们构建的高校绩效审计评价指标体系是一个分层分类的，多级次多维度的指标体系框架。具体如下图所示：

根据高校绩效审计评价指标体系框架，学校层面的通用指标共有3个一级指标，部门及项目层面的专用指标共有2个一级指标。不同高校可以结合自身的经济、管理活动及组织架构特点，将一级指标细化为二级、三级乃至更多级次的指标，从而最终形成适合学校自身要求的绩效审计评价指标体系。本文构建的评价指标仅是一个“两层两类三级多维”的绩效审计评价指标体系，具体内容如下表所示：

表1 学校层面的通用指标体系

表2 部门及项目层面的专用指标体系

四、使用高校绩效审计评价指标体系时应注意的问题

1、根据分层原则，本文制订的绩效评价指标体系是一个多层次多维度的指标体系。因此，在使用时应根据具体情况，应在通用指标和专用指标的各级次、各维度中选取一些指标，经过审计人员与被审对象的充分沟通，最终以双方均认可的指标作为审计对象的项目评价指标。审计人员就审计评价指标与被审单位充分沟通，寻求一种公认的、不存在异议的评价指标，这在西方发达国家的绩效审计中也是比较通用的做法。

2、根据分类原则，本文制订的绩效评价指标体系中有些指标是按类别设置的，可能只适合某个单位或部门。在评价某个具体审计项目时，并非所有指标都要用上。而是根据审计对象的特点，有所侧重，有所增减，在通用指标和具体指标中挑选一些适合的指标进行运用。

3、评价指标体系中，不同类别评价指标之间可能存在交叉现象。譬如，在“物力资源利用效率”指标下，教室利用率中有生均教室面积、座位数指标；而在“人才培养指标”下，也有生均教室面积、座位数指标。这并非是简单的重复，而是由于评价角度不同导致的。因此，在对审计对象评价时，我们应该尽可能地做到全方位、多角度评价，确保审计结论的全面、客观。

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