对审计独立性的思考

[摘 要] 审计的独立性是审计理论的基石，是审计执业的灵魂。审计人员应依法独立行使审计职权，不受任何组织、机构、个人等外来或内部因素的干涉。在执行审计工作时，独立取证，独立思考，坚持公平公正、实事求是尤为重要。要提高审计独立性，完全独立于任何被审计单位之外，做出公允、合理的评价和结论。

[关键词] 审计；独立性；重要性

[作者简介] 庞育梅，广西经济管理干部学院会计系，广西 南宁，530007

[中图分类号] F239 [文献标识码] A [文章编号] 1007-7723（2013）04-0010-0004

在现代社会中无论是国家审计、民间审计还是内部审计，“服务于公众”都是审计人员的职业责任，尽管审计人员是受托执行业务并向委托单位收取费用，但他所承担的却是对整个社会公众的责任。失信于公众，就会给整个行业带来极大的危机。因此，审计人员在执行审计业务时不仅要独立于委托人，还要与其相关团体保持超然独立，以实现其对公众的责任。

近年来审计的独立性正面临着来自各方面的挑战和威胁，强大的个人利益以及社会、经济市场的各方面因素，致使审计独立性缺失，审计资料的真实性和客观性得不到保障，审计执业质量下降，审计人员的职业道德受到质疑。

鉴于审计业务发展日新月异，有必要对独立性问题作出迅速而全面的思考。

一、什么是审计的独立性

审计的特点主要反映为审计的独立性、审计的法制化、审计的经济监督几个方面。其中审计的独立性是审计的主要特点，是审计最重要的本质特征。它是指审计人员从形式到实质在组织上、工作上、经济上依法独立于外部组织所服务的对象，独立地行使审计监督权，不受其他机构、团体和个人干涉。

审计的独立性分为形式上的独立和实质上的独立两种。形式上的独立指审计人员与被审查企业或个人没有任何特殊的利益关系。实质上的独立是指审计人员在执行审计工作时，思想上、精神上不受任何组织、个人等因素的影响，独立地思考，独立地审计。

（一）审计独立性的历史

审计的独立性最早被普遍认为是一种精神态度，是对审计人员的精神要求，是一种职业道德。按照这一理解，只要审计人员能够实事求是、中庸地行事，那么即使他与被审计单位或其他委托代理关系之间有其他关联，也依旧可以认为该审计人员是独立客观的，因而这种精神独立又被称为实质上的独立。

然而，精神上的东西往往是无形的，只是一种抽象，其真实性、客观性无法被直接识别和明确衡量。人们生活在现实社会中，往往推崇“眼见为实”，实质上的独立是虚的，要依赖审计人员的高度自觉性来完成，却不能拿出实实在在的证据证明自己的独立与客观。审计人员若只有实质上的独立，不能使自己本身独立于被审计单位之外，便不能完全取信于公众。

在20世纪20年代后期，形式上的独立被提上议事日程。1933年，美国颁布《证券法》，美国联邦储备委员会根据此法制定了一项规则：“除非有本委员会特别指示，否则会计师和任何与他有直接或间接的利益关系人之间，都被以为是不独立的。”然而这个议程一开始并没有受到关注，直到之后的一个案例实实在在地证明了形式上独立的重要性。

1939年，美国某袜厂委托一家会计师事务所代理记账和编制报表，同时又委托该事务所进行财务报表审计。该事务所声明，当其审计由自己编制的报表时，并不把报表视为自己编制的，可以在精神上保持高度独立。但事实上，正是该事务所的工作职员利用平时记账的机会捞取钱财，事后又利用审计的机会掩饰其舞弊行为。

该事件发生后，引起巨大反响，人们开始正视形式上的独立，并且把它列入审计的职业道德。

我国也将审计独立性原则写进了《注册会计师职业道德守则》和《职业道德基本准则》，规定注册会计师应当恪守独立、客观、公正的原则，并指明：独立是客观、公正的条件。独立性的程度直接决定了审计目标的实现程度。

（二）审计独立性的形式独立与实质独立

实质独立是无形的，是精神上的独立，这种独立的精神促使审计人员做出实事求是、不偏不倚的职业判断，是对审计人员的内在要求。而形式上的独立是有形的，要求审计人员与被审计单位之间无任何利益关系，客观、公正。在实际中完全独立于被审计单位，可以被社会各界监督，是对审计人员的外在要求。

实质独立与形式独立二者缺一不可，必须两者都具备。实质上的独立是虚的，要靠个人意志实现。如果只有实质独立，没有形式独立，无法得到社会各界的监督和保证，审计人员也无法证明自己是独立的，那么审计人员的审计结果无法让人信服。形式上的独立是实的，可以得到大众的证实，但如果只有形式上的独立，没有实质上的独立，就有可能“明修栈道，暗渡陈仓”，表面上似乎审计人员与被审计单位没有利益关系，可思想上却有可能已经达成某种共识，那么审计结果也依然存在徇私舞弊、不实虚假的可能。

所以，在做审计的时候，要求形式和实质都要独立，虚实结合，完全实现独立。

比如古时候有些清官审案，大义灭亲。这个官司形式上不独立，实质上独立。因为他没有顾及亲情，实质上，思想上，他是独立的。但形式上不独立，因为他审的人是他的亲戚，和他有利益关系。

就像《会计师职业道德守则》中指出的那样：让注册会计师的服务对象知悉他们享受了符合职业道德要求的最高水平的服务，将能使公众对注册会计师和经审计的会计报表建立牢固的信任，这同样也符合全世界会计职业界的最大利益。在国内会计师事务所面临信誉危机的严峻关头更能塑立行业形象，建立注册会计师的信誉，向社会亮出真正具有公信力的审计意见。

二、审计独立性的重要性

自1980年开始重建注册会计师制度，1988年11月注册会计师协会成立以来，我国会计史上不断出现的重大会计舞弊案件，一方面催生和完善了会计规则和独立审计制度，另一方面引发了审计组织对未来发展的思考和分析。

近年来，审计独立性的问题日益引起国际关注。从普华永道会计公司被发现违反独立性规定，到安达信会计公司被指责在1993～1996年间“明知故犯或不顾后果地”为废品管理公司出具“虚假误导性的审计报告”。这些事件让人们开始关注并思考审计独立性的重要性，中国香港证监会也开始插手审计人员的独立性问题，审计的独立性上升到国际层面。

审计人员必须对审计资料负责，不能有虚假，徇私舞弊。普华永道会计公司和安达信会计公司就是没有遵守审计的独立性，实质上没有独立。明知故犯，不顾后果，做出了有损审计人员职业操守的事，出具了虚假，不实的审计报告，使审计行业的社会形象蒙上污点。甚至，虚假的审计报告会使领导者、投资者作出错误的决策，让经济向一个不正确的方向发展。

由此我们看出，审计的独立性尤为重要，它保证了审计结果的真实、客观、可靠，使真相能予以揭露，保证了审计的独立性，结合审计人员的工作能力，就能有效保证审计结果的真实性、有效性。审计人员在公开执业的过程中要主动依法保证审计的独立性。而独立性的两个方面也缺一不可，两者相互制约，相辅相成，共同保障审计结果的真实、有效、客观。

在做到审计独立的同时，应坚持实质重于形式。表面上的事情很容易隐瞒公众的眼睛，精神上的独立才能根本地保证审计独立的实现，是审计独立的“主要矛盾”。实质上真正的独立了，能促使形式上的独立。审计人员的思想坚持了独立，就能自觉回避有关系的被审计单位，自觉维护审计的独立性 。

不可否认，独立性是审计人员审计的重要因素。然而，审计人员执行独立审计准则要讲诚信，要真正地按照准则要求认真执行，不能流于形式、走过场。

三、影响审计独立性的因素

（一）内部因素

利益是制约注册会计师审计独立性最深刻的根源。马克思早就深刻指出：“人们奋斗所争取的一切，都同他们的利益有关。”会计师事务所也不例外。他们接受客户委托，执行审计业务，收取费用是劳动所得，但不惜手段，单纯为谋取利益，这必然会发生审计人员与审计单位相勾结，被审计单位隐瞒真实情况，瞒骗大众，获取利益。审计人员出具虚假的审计报告，帮助被审计单位隐瞒事实，从中获得被审计单位的高额“封口费”，或者为了保住业务收入，故意粉饰审计报告。

审计人员承担的是对整个社会公众的责任。会计师事务所不仅要对自己的工作负责，还要对社会大众负责，这就决定了审计人员应该独立于被审计单位或其他外部机构和组织，独立行使自己的职责。对社会大众而言，审计的价值在于发现会计信息系统中的错误或系统性缺陷的能力，并顶住客户压力对这种错误和缺陷加以披露。如果审计人员没有做到独立，审计结果不真实，那么审计也就失去了原有的意义。

然而，现实被审计单位为了保证自己企业形象，确保经济利益，要求审计人员出具虚假的审计报告。而审计人员也为了保证收入，甚至得到更大的经济利益，同意了被审计单位的要求。一旦会计师事务所和审计人员自身的经济利益与审计独立性发生矛盾和冲突，就很难保证审计人员会不顾自身利益，揭露被审计单位的错误，维护审计的独立性和会计信息的真实性。

大量事实证明，无论是上市公司管理当局，还是会计师事务所，它们在信息披露过程中的违规行为，都是受巨大的利益所驱动，并且都有主观上的故意性。

（二）外部因素

1. 市场监督体系薄弱。我国审计市场监督体系不健全，被查处的风险较低。事务所和审计人员作假或发表不恰当意见后，查出的比例较小，使得其为了丰厚的回报而丧失独立性，做出有损审计人员形象的违法违纪事件。目前我国有几千家会计师事务所，而管理它们的政府财政部门又没有足够的专职人员来检查和控制这些事务所，导致审计职业市场有些杂乱，审计目的不正确，审计结果不真实。

2. 市场竞争使得审计不独立。目前会计师事务所数量繁多，竞争激烈。审计本质是一项具有独立性的经济监督活动，独立地行使职权，揭露事实真相，帮助被审计单位及社会大众做出正确的经济决策。有序的、恰当的竞争是维持审计独立性的重要环境因素之一，过度的市场竞争则会使审计市场的竞争结构和手段变得复杂，审计机构和专业人员可能会通过不正当的手段取得客户，这就使审计的独立性受到一定程度的伤害，审计的质量难以提高。

3. 政府干预。政府就意味着强势，一些事务所在执行业务时，往往会寻求可依赖的行政权力的帮助，用行政权力来当自己破坏审计职业规则的“保护伞”。有些被审计单位也会利用其同政府部门的某些关系，借助行政权力对事务所施加压力，控制审计结果。政府管理部门或垄断行业，利用自身权力要求或变相要求审计人员按照他们的指示做事，或者出于地方或局部利益干预审计意见。

4. 法律制度不健全。我国现行的关于审计法律责任的法律法规尚不健全，对审计独立性的规定也不够详尽，造成审计人员在审计过程中出现无法可依的现象。在实际执法过程中，对违规行为的处罚力度明显偏轻，使得我国现行的法律法规，在约束审计行业时显得力不从心，让人钻了法律与执法人员的漏洞。法律制度不健全，使得审计独立性得不到有力保障，让审计工作的独立公正有了很大漏洞。

四、如何提高审计的独立性

（一）内部提高

1. 规范会计师事务所及企业内部管理，完善内部控制制度。强化审计人员的职业道德教育，加强廉政建设，自觉执行审计回避制度，确保广大审计人员都遵守以诚信为基础的职业道德规范，恪守独立、客观、公正的原则，不屈从和迎合任何压力与不合理要求，不以职务之便谋取一己私利，不提供虚假审计信息。与此同时，审计人员在开展工作时必须勤奋，努力提高其服务的熟练性、效率和质量。

2. 采用创新的会计师事务所经营体制。我国现行《注册会计师法》规定了合伙制和有限责任制两种事务所组织形式。采用合伙制，提高了审计违规成本，增强了审计人员风险意识和压力，提高规避风险和保持独立性的能力。事务所内部合伙人之间相互制约，多个合伙人分割了事务所的最高决策权，能有效避免执行审计工作时，和被审计单位或第三方联系人发生利益关系，影响审计独立，提高了内控力量，使审计独立性得到进一步保障。

（二）外部提高

1. 加强市场监督体系，规范审计市场。政府在市场监督中发挥主导作用，加强调控，完善职能，综合监管，规范审计工作市场。建立专门的审计监督部门，派请专职人员对审计事务所进行控制和检查。赏罚分明，积极曝光违法的事务所并予以严惩，树立正确的审计执业意识，对正直诚信、坚持审计独立性的事务所以表扬和一定程度的奖励。规范组织，做到政府监督、社会监督、法律监督。

2. 完善相关法律法规，加大执法力度。没有规矩不成方圆，建立一种审计独立性的行为标准，判断、衡量、规范审计人员的工作合法与否。建立正确、合法的审计制度模式，使审计工作真正做到有法可依。重视审计违法行为，加大执法力度，约束审计人员的行为。还可以建立审计保险制度，将保险引入审计委托代理关系中，降低审计风险，保障审计独立性的实现。

3. 正确面对市场竞争。有句俗话说“有竞争才有市场”，适当的竞争是发展的动力。会计师事务所应用健康的心态面对竞争，坚持用事实说话，以自己的实力争取到市场。坦诚正直地执行审计任务，坚持审计独立的信念。面对他人的不正当竞争，要不卑不亢，勇于指正，维护审计独立性，维护审计市场的健康发展。

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