中国石油税费制度评析与展望

李大庆

（北京大学法学院，北京 100871）

1 中国石油税费制度现状

目前，我国原油开采以国家控股石油公司开发为主，同时有部分外资公司和民营公司参与石油勘探、开采，外资公司在我国开采以产量分成合同制为主。我国的石油税费制度主要由“石油税”和相关费用两部分构成。其中，“石油税”一词是对和石油有关的税收的一种形象表述，包括在石油勘探、开采、提炼、加工、进口、销售等各环节发生并衍生的所有税种，具体涵盖了增值税、营业税、消费税、关税、资源税、印花税、所得税、房产税、土地税、车船税、城建税与教育费附加税等11个税种。其中，增值税、营业税和消费税属于流转税类，主要针对的是石油产品在生产、流通环节的价值增值以及相关劳务，原油的增值税税率一般为17%。消费税税率根据石油产品的种类不同为0.1～0.28元/升不等。资源税主要是为促进合理开发和利用石油资源并调节石油资源级差收入而征收的，2011年我国对资源税进行了改革，原油的征税模式由原来的“从量定额”改为“从价定率”，税率为销售额的5%～10%，实质上是提高了石油生产企业的资源税税负。所得税是针对石油企业经营所得的净利润，税率为25%。其他税种依照相关规定的税率执行。

在费用方面，国家对石油勘探、开采等活动征收矿产资源补偿费、矿区使用费和矿业权使用费。其中，矿产资源补偿费是开采石油的企业按照石油的销售收入缴纳的费用，根据我国《矿产资源补偿费征收管理规定》，石油的费率为1%；矿区使用费是石油开采企业按照每个油田日历年度原油总产量缴纳的费用，包括陆上和海洋两类，费率为超额累进制，从1%～12.5%不等；矿业权使用费是勘探和开采石油的企业向国家缴纳的费用，包括探矿权使用费和采矿权使用费。探矿权使用费以勘查年度计算，按区块面积逐年缴纳，第1个勘查年度至第3个勘查年度，每平方公里每年缴纳100元，从第4个勘查年度起每平方公里每年增加100元，最高不超过每平方公里每年500元。采矿权使用费按矿区范围面积逐年缴纳，每平方公里每年1000元。

此外，特别值得一提的是，我国从2006 年开始对石油开采企业销售国产原油因价格超过一定水平所获得的超额收入按比例征收收益金。根据国务院《关于开征石油特别收益金的决定》及财政部《石油特别收益金征收管理办法》规定，自当年3月26日起，收益金征收比率按石油开采企业销售原油的月加权平均价格确定，起征点为40美元/桶，实行5级超额累进从价定率计征，按月计算、按季缴纳。自2011年起征点调整为55美元/桶，征收方式改为按月计算、按季申报，按月缴纳。石油特别收益金属中央财政非税收入，也被认为是石油税费制度的组成部分。

2 现行制度的主要弊端

由于税收不仅起到组织财政收入的作用，还是国家宏观经济调控的重要手段，石油税费制度对于我国的石油企业及行业的发展有着不同程度的影响。但是我国目前的石油税费制度对于石油行业的规制思路并不明确，税制设计也缺乏科学性。石油税费制度缺乏合理性对于整个石油产业的发展存在诸多不利影响。具体而言，现行石油税费制度存在以下几个方面的问题。

2.1 分配体系不够科学

在石油资源、石油产品和石油企业三个层次上，国家作为资源所有者、征税主体和出资人都会参与到财富分配的环节中，构成了一个完整的“石油收益分配体系”。具体而言，国家享有对石油资源的所有权、对石油产品的课税权、对石油企业经营所得的课税权以及石油企业的股东权。石油税费制度仅仅是这个分配体系的组成部分。实际上除了传统的税收和费用之外，国家还围绕石油的开采、生产和销售活动取得其他类型的收入，包括石油特别收益金和国有石油企业上缴的利润。在这个分配体系中，不同类型的分配方式扮演何种角色，相互之间有怎样的关系一直是难以厘清的问题。这既是导致我国石油税费制度立法宗旨不够明确的原因，也是整个“石油收益分配体系”缺乏科学性的表现。一般而言，国家参与财富分配有三种基本的方式。第一，凭借所有权等财产权利取得出让收入，如国有土地使用权、矿产资源所有权等；第二，凭借征税权取得税收收入，包括直接税和间接税；第三，凭借股权取得利润收入，如国有企业利润分配。石油行业领域中，国家在上述三个方面都存在分配关系，但是目前国家取得收入的主要方式还是石油企业的所得税，其他类型的收入所占比重极低。这使得所得税成为调节国家与石油企业之间分配关系的主要工具，而忽略了更为重要的利润分配。从现实情况来看，1994年税制改革之后，政府为了“激励企业改革和发展”暂停了向国有企业收缴利润，直到国务院2007年颁布《关于试行国有资本经营预算的意见》并从2008年开始实施该意见，国有企业曾有14年时间不向国家上缴利润。2008年开始国有企业恢复上缴利润，但大部分利润仍然通过各种方式返回给企业。这样，利润作为分配体系中重要的分配工具，作用没有得到充分的发挥，导致整个石油税费制度体系不够合理。

2.2 立法宗旨不够明确

石油是国家重要的能源物资，在国民经济的产业链中处于上游位置，对整个经济体系走向具有基础性的作用。国家对石油资源的权益不仅包括作为所有者的收益权，也体现为通过掌控石油物资的供给来调控经济发展的积极权能。在资源日益市场化的趋势下，国家应当通过石油税费立法来表达对石油行业发展的态度，给相关各方以稳定的心理预期。这主要依靠明确的立法宗旨。

我国目前并没有专门针对石油产品或石油行业的税费立法，而是在现有的流转税、所得税以及资源性行政收费等制度中将石油税费作为其中的一个部分。此种立法模式是基于大陆法系国家的成文法传统，注重制度的体系性，而缺乏对特定对象调整的针对性。就税收立法而言，我国目前采用以课税对象为标准的税种立法模式，即以商品或劳务的流转额（销售额或营业额）为课税对象的流转税法，主要包括增值税法、营业税法和消费税法等；以净所得额为课税对象的所得税法，包括企业所得税法和个人所得税法；以财产或行为为课税对象的财产行为税法，包括房产税法、土地税法、车船税法、资源税法等。上述各税种法都或深或浅地涉及到石油产品和石油行业，但是税种法由于统摄的课税对象范围很大，难以在其中体现出对个别产品或者行业的政策倾向。在有关石油的矿产资源收费方面，现行制度采用较低的费率，体现的主要是对石油资源开发的管理，而没有体现国家作为资源所有者的收益权。2006年开征的石油特别收益金虽然带有一定的所有权收益的意图，但是仍旧不能很好地体现国家对石油资源行使所有者权利的宗旨。从税收职能而言，组织财政收入是一个基本宗旨，但与此同时，通过税收调节经济也是一项重要的任务。但是现行石油税费制度过度依赖税种自身的性质，没有将石油行业在国民经济中的特殊地位考虑进去，导致作为整体的石油税费制度框架尚未建立，立法宗旨难以明确。

2.3 课税要素设计不够合理

基于石油产品及行业的特殊性，在税制设计上要兼顾财政收入和经济调节两方面的功能，同时还要考虑到环境保护和资源的可持续开发与利用。整体来看，我国当前的税制结构存在直接税与间接税比重失调的问题，反映在石油税费制度上就是课税要素设计不够合理，其中主要是税基选择和税率确定缺乏科学依据。一般而言，流转税的主要功能是组织财政收入，对不同产品和行业的税负考虑居于相对次要的地位。但是为了体现税收公平的基本原则，避免税收对经济的扭曲，通常将流转税设计为“宽税基、低税率”的结构。尤其是在我国当前经济发展速度较快的背景下，即使较低的税率也能保证基本的财政收入。以增值税为例，首先，由于对中海油海上自营油田和中外合作油田开采的原油实行5%的征收率，暂不征收资源税等措施，导致石油企业之间税负不均衡，同时也使得增值税的抵扣链条不能连续，破坏了增值税的公平性；其次，对原油采取了17%的基本税率，但从实际效果来看，石油企业的流转税税负偏高，限制了扩大再生产。另一方面，涉及石油的资源税税负偏低，即使在2011年资源税改革之后将原油的计税依据由每吨8～30元改为销售价格的5～10%，税负显然偏低，仍然不能起到调节资源分配的作用，加上环境税迟迟未能开征，不利于环境资源的保护。

3 改革现有石油税收制度体系的建议

立足于我国当前石油行业发展的状况与财税立法的水平，同时参考国际经验，我国石油税费制度改革的总体思路应当是“税费分开，建立功能互补的税费制度体系”。具体包括以下几个方面。

3.1 完善石油资源有偿使用制度

由于石油资源属于国家所有，对石油资源的开发和利用首先要考虑所有者权益的问题。在很长的一个时期里，为了鼓励资源开发利用，我国对于国有资源的开发采取低费率的做法，导致国有资产的价值流失。在解决这一问题的过程中，我们没有从根源入手提高资源使用费，而是试图通过征税或者其他方式来“弥补”资源所有者收益。这种思路和做法混淆了“税”与“费”的不同功能界限，带来制度上的混乱。因此，应当区分税费的不同功能，对石油资源首先通过完善有偿使用制度，确保国家作为所有者的权益得到实现。

3.2 建立收入功能与调节功能并重的石油税制度体系

对于石油产品和行业而言，税收的作用同时包含了组织财政收入和经济调节两个方面。当然，这两类功能在不同的税种上侧重不同。一般而言，增值税具有普遍征收的特征，宜通过宽税基和低税率的设计保证财政收入能够随着石油行业的经营规模扩展而得到增加。首先实现基本的收入功能，同时兼顾不同企业的税负均衡。在消费税上，则应当以调节性功能为主，根据经济发展的需要以灵活的税率来实现调节功能。税费改革是一项复杂的系统工程，涉及到各方面的利益关系调整和制度完善。要从根本上解决石油税费存在的问题，必须对现行石油税费种类进行结构性调整。在确保石油资源的可持续供给与有效利用的基础上，立足于国家税制科学性和完整性的考量，将部分不合理的课税要素加以修正和完善，从而形成多元的复合性的石油税制度。

3.3 建立科学的“石油收益分配体系”

从理顺国家与企业之间的分配关系入手，对包括资源使用费、税收、国有企业利润等在内的整个分配体系进行重构。尤其是要突出国有企业经营利润在其中的主体地位。由于税收承担的双重职能，难免顾此失彼。有时宏观调控的需求更为紧迫，财政收入功能的弱化在一定程度上会影响国家的财力，以企业经营利润作为国家收入的坚实基础显得更为可靠。此外，应该进一步明确“石油特别收益金”的性质，究竟是属于税收、费用、政府性基金还是企业上缴的利润？在此基础上优化目前各种税费等收入之间的逻辑层次关系，以石油税费制度带动完善整个分配体系。