从审计失败的案例看审计模式的发展

唐 艺

在社会经济的发展过程中，企业会计从简单的核算盈亏发展到在企业的经营管理中占有一席之地，为企业的迅速发展做出了不可磨灭的贡献，因此俗话说“经济越发展，会计越重要”。由于利益催生道德风险，会计造假的现象一直存在，且有越演越烈的趋势。审计的产生制约了会计的肆意妄为，其通过对会计信息的检查审核，维系了公众和企业之间的信任。随着信息社会和知识经济时代的到来，社会经济环境日益复杂，道德风险加剧，审计失败的案例也时有发生，公众对审计行业的要求和期望，促使审计行业不断总结经验教训，研究开发新的审计模式以适应不断发展变化的环境，提高审计质量，满足公众预期。

一、传统审计模式的发展

审计模式历经了长时间的发展，随着社会经济的发展变化，审计方法也随着审计环境的变化而不断地改进和完善。传统审计模式主要经历了账项基础审计和制度导向审计两个阶段。

1.账项基础审计。在20世纪初期以前普遍实行的是账项基础审计，这是一种详细审计的方法，通过对原始凭证，记账凭证，账簿，报表等“自下而上”的检查核对，来发现错误防止舞弊的一种审计方法。这种审计模式因其全面仔细、结果准确、容易查出错漏疏忽之处的优点在组织结构简单，业务性质单一，规模较小的企业中颇为盛行。

2.制度导向审计。鉴于账项基础审计的弊端和内控制度的兴起，1940年起，以内部控制测试为基础的抽样审计开始被大家所接受。这种审计方法重点在于对内部控制制度的测试审查上，将内部控制有缺陷或薄弱的地方作为审计重点，甚至进行详细审计，对安全可靠可以信赖的地方多采用以大数定律和正态分布为基础的抽样审计，提高了审计效率，降低了审计成本。因而从20世纪40年代开始，制度导向审计成为注册会计师审计的主要方法。

但制度导向审计并非无懈可击，它在世界经济迅速发展的浪潮中也逐渐显示出缺陷与不足。21世纪初震惊一时的“蓝田事件”又给了审计界一次沉重的打击。2002年元月21日，22日，生态农业（原蓝田股份600709）的股票突然被停牌，这支曾经的“绩优神话股”被刘姝威发表在《金融内参》上仅仅600字的短文拉下水，让人匪夷所思。细究其原因，发现神话泡沫的破灭是必然的，而沈阳华伦会计师事务所在这场事件中难辞其咎。

资料显示，1993-1995年，蓝田股份的主营业务收入分别为133725.7万元、84039.7万元和308284.1万元，税后利润分别为14101.4万元、23686.5万元和27437.2万元，显示出喜人的经营业绩，自1996年在上交所上市之后，经营业绩继续走俏，在财务数据上一直保持着神奇的增长速度，总资产规模从上市前的2.66亿元发展到2000年末的28.38亿元，增长了10倍，历年年报的业绩都在每股0.60元以上，最高达到1.15元。从数据上看蓝田股份似乎是一支不折不扣的 “老牌绩优股”。

但仔细分析其资产结构，就会发现有许多问题。公司2000年销售收入18.4亿元，而应收账款仅857.2万元，即近18亿多主营业务收入主要靠现金交易完成，2001年中期这一状况也未改变：销售收入8.2亿元，应收账款3159万元，异常的资产结构让人心生疑虑。另外蓝田融资行为与其现金流不符，在2001年的年报中显示，蓝田股份加大了对银行资金的依赖程度，流动资金借款增加了1.93亿元，增加幅度达200%。这与其良好的现金流表现不太相符。而且蓝田在存货情况，产品毛利率，职工收入，关联方交易等方面均存在不符合常规的情况。

蓝田股份存在如此之多的舞弊和造假行为，作为审计方的沈阳华伦会计师事务所却没有及时发现错误。从主观方面讲，是审计人员缺乏从事审计工作应有的职业谨慎的态度，未严格按照规定程序执行审计过程，搜集审计证据；客观方面来讲，是审计方法上出现了问题，审计人员过度依赖于被审单位的内部控制制度测试，对审计风险把握不足。另一方面，审计在采用传统抽样的方法下，具有一定的机械性和风险性，当取证采样存在不同或不均衡，特别是当样本情况复杂或遇到新的问题时，容易影响到审计结果的准确性，从而导致审计失败。

二、风险导向审计模式的发展

风险导向审计模式的发展分为传统风险导向审计阶段和现代风险导向审计阶段。风险导向审计与传统审计的区别在于前者以审计风险分析评估为基础，确定会计资料的审查重点和统计抽样的规模，据此安排审计工作，来检验财务报表的真实公允性。

1.传统风险导向审计模式。1970年以后，随着经济的繁荣发展，社会环境的复杂多变，企业所面临的风险越来越受到关注，一种在制度导向审计模式上发展起来的、以风险防范为基础的风险导向审计模式逐渐兴起。

我国注册会计师协会借鉴美国注册会计师协会下属的审计准则委员会（ASB）在1983年发布的第47号审计准则公告《审计业务中的审计风险与重要性》中的观点，在1996年发布的第9号独立审计准则中指出：审计风险包括固有风险、控制风险和检查风险。由此，传统风险导向审计风险模型可表述为：

审计风险=固有风险×控制风险×检查风险

在这个模型中，审计风险是指当财务报表发生重大错报时，审计师发表不恰当审计意见的风险，它是由会计事务所根据风险策略所自行确定的一个风险水平；固有风险是指当不存在内部控制制度时，被审计单位管理人员品行和能力、行业所处环境、业务性质、容易产生错报的财务报表项目及容易受到损失或被挪用的资产所导致的风险；控制风险是指内部控制未能及时发现账户余额或各类交易存在错报的风险；检查风险是指审计师按照程序实施审计过程未能发现账户余额或各类交易存在错报等产生的风险。

传统风险导向审计模式主要是通过对企业的固有风险和控制风险进行定量评估，然后确定实质性测试的性质、时间和范围，将审计风险降低到可接受的水平。这个审计模式在理论上解决了注册会计师运用制度导向审计模式时抽样审计的随意性，又对审计资源的合理化分配提出了建议，把审计资源分配到最容易导致会计报表产生重大错报的领域。

2002年之前，科龙的审计业务一直由安达信承接，在安达信因为安然事件破产后，交由德勤事务所负责，而这两家在国际上享有盛誉的事务所却从未对科龙的财务报告做出重大错报的审计结论。这其中除了审计人员的职业操守和执业态度问题，固有风险的定量评估难以执行也是其中的一个重要方面，另外对企业的内部控制制度测试不完善，控制风险的评估不准确也是一个方面，注册会计师缺乏对企业宏观环境的认识，无法从行业情况，经济环境，经营目标，战略和风险的角度全面的了解企业，没有考虑到这些对会计报表产生重大影响的因素同样是导致审计失败的重要原因。

2.现代风险导向审计模式。“安然事件”之后，审计界对传统风险导向审计模型进行了改进，将审计重点放在被审计单位实施战略以实现其目标的过程中可能面临的各种经营风险，用重大错报风险（财务报表在审计前存在重大错报的可能性风险）代替了固有风险和控制风险。现代风险导向审计模式模型为：

审计风险=重大错报风险×检查风险

这种模式以审计师特有的职业判断为基础，通过评价被审计单位的风险控制，来评估重大错报风险即剩余风险，在此基础上执行审计程序，从而将剩余风险降低至可接受水平的一种审计方法。

现代风险导向审计在我国起步较晚，目前仍处于摸索阶段。在使用中仍存在许多问题。在2009年9月五粮液股份有限公司遭遇“调查门”的事件中，我们可以看出风险导向审计模式在我国的实施情况。

2009年9月，五粮液股份有限公司被证监会立案调查，从中发现五粮液股份有限公司存在许多违法违规行为，例如其控股子公司委托亚洲证券有限责任公司理财，到2007年亏损5500万元，2000年～2002年，五粮液以关联公司名义投入2000万元进行证券投资，最后形成520万元投资损失，对于这些重大投资损失，五粮液皆隐瞒不报，并虚构款项，隐瞒事实。该公司还存在虚增主营业务收入的现象。据查，2007年度，五粮液控股子公司四川省宜宾五粮液供销有限公司主营业务收入为72.5亿元，但五粮液在其2007年年报中，披露该子公司的主营业务收入为82.5亿元，致使报表数据与实际相差10亿元。

对于这些重大违法违规行为，四川华信会计师事务所在审计过程中却没有察觉，倘若正确运用现代风险导向审计模式对该公司进行审计，这些问题是显而易见的。从中可以看出现代风险导向审计模式虽然在国外使用较好，评价较高，但在国内，各种条件的不具备，使得这种审计模式在国内并没有得到正确充分的运用。

现代风险导向审计模式是审计模式在历经长时间的发展，从一次次失败的教训中总结经验，不断提高完善后形成的一种审计模式，它是审计模式发展的总趋势。

鉴于我国目前的经济环境情况，我们在充分使用现代风险审计模式上还有很长的路要走。社会各界应积极采取各种措施完善内外部环境，使现代风险导向审计模式在我国得以有效运用，促进我国审计行业的不断发展进步。

政府方面，其主管部门应积极呼吁行业协会和高校联合起来完善会计人才培养机制，培养出职业素养和执业能力兼备的高素质人才，另外还应积极改善审计监管方法，采用更加灵活的方式，给审计行业的发展以充足的空间；司法方面，应完善相应法律法规，使审计师的独立性得到保证；协会行业方面，应利用现代信息化技术，建立行业信息数据库，使审计人员能够充分了解被审单位的内外部环境，对企业有一个全面的认识，从而有助于对企业整体风险的把握，使现代风险导向审计模式得以顺利实施；注册会计师方面，应自觉主动地提高自身的理论积累和素质能力，为现代风险导向审计模式的应用做好人才上的准备。

三、结语

一次次的审计失败，推动了审计行业的发展，成为审计行业前进的不竭动力。由于环境的不断变化，旧的审计模式必将被新的审计模式所代替，风险导向审计模式的应用逐渐将成为一种趋势。我国应积极采取措施，跟上世界变革的步伐，推动我国审计行业的发展，为中国的经济建设做出贡献。

[1]谢荣，吴建友.现代风险导向审计理论研究与实务发展[J].会计研究,2004，（4）

[2]陈毓圭.对风险导向审计方法的由来及其发展的认识[J].会计研究，2004，（2）

[3]杨洋.两种风险导向审计模式之比较[J].财会月刊，2010

[4]吴建友.现代风险导向审计研究[D].2004