浅议房地产开发企业土地增值税的清算

四川财经职业学院 刘旭东

1 土地增值税清算的沿革

土地增值税是对有偿转让国有土地使用权及其地上建筑物和其他附着物产权并取得增值性收入的单位和个人所征收的一种税，属于收益性质的土地税，也是国家调控流转环节土地税的主要税种。土地增值税采用超额累进税率，根据土地增值额，征税税率为30%至60%不等。

1993年12月，国务院发布了《中华人民共和国土地增值税暂行条例》，决定从1994年1月1日起在全国开征土地增值税，但是该条例颁布不多久，就遇上房地产市场泡沫破灭，很多企业破产，即使侥幸留下来的利润也比较微薄，难以达到纳税标准。1995年，财政部颁布了《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》，该细则规定，对1994年1月1日前签订开发及转让合同的房地产土地增值税实行免征。1998年，财政部进一步将免征政策延长至2000年底。

不过，近十年来，房地产市场进入高速发展时期，各地房地产开发企业大范围囤地，哄抬房价，市场价值严重扭曲。土地增值税作为抑制超额土地收益的宏观调控手段，重新回到人们的视线。至2001年，土地增值税恢复征收，但由于与之配套的成本核算办法不明朗，各地对于这一税种一直采取“预征”的办法，即按房地产企业的预售收入预征1%~3%不等的税款，远低于实际所应征收和缴纳的数额，宏观调控作用并不明显。为此，2007年1月16日，国家税务总局发布了《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》，为土地增值税的计算和缴纳时扣除项目的确定提供了较为明确的参考，以完善与该项税收配套的成本核算体系，实际是国家对这些年来房地产企业以各种理由拖欠的尚未清算的土地增值税进行了结。2009年5月，国家税务总局出台了《土地增值税清算管理规程》，细化清算办法，使得土地增值税清算的可操作性得到增强。

2 土地增值税清算对市场的影响与效果

2012年土地增值税征收额只有2719亿元，反映到土地增值税清算上，自2007年清算以来收入总额增长缓慢，房地产企业依然存在严重的缴纳不足的问题。很多学者也在不断总结其中的原因，一些人认为一是由于房地产行业核算比较复杂，给房地产企业避税提供空间；二是由于税制设计上复杂，对土地增值收益课征，因此收入确认、扣除项目等困难也不小。总体看，土地增值税清算对房地产市场已经形成了短期和长期的影响。

短期看，一是一定程度上直接削弱了房地产企业的利润。以前土地增值税实行预征政策，只需缴纳收入的1%至3%即可。而清算范围增加的新内容，比如对销售面积85%以上，或未达85%但剩余可售部分已经出租或自用的，以及取得销售许可证三年尚未销售完毕的，纳入清算范围；对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算等，使得避税变得难以操作。又比如，超额累进税率使得企业取得的增值额越高，面临的税率也就越高，高额的税收会侵蚀企业原有的利润。

二是迫使房地产企业加强管理水平。由于土地增值税的清算政策规定普通住宅、非普通住宅分开计税，明确税收扣除项目等，这些规定对管理规范、精细管理程度高的公司影响不大，但是对财务混乱、资金压力大、管理粗放的企业将会有很大影响。

长期看，一是土地增值税清算不会改变房价上涨的趋势。由于房价的上涨主要受到人口红利政策的驱动，如果房地产市场仍然是看涨预期，那么税收的成本将很可能转嫁到消费者身上，因此不排除一定时间内，税收会对房价起负面作用。当然由于房价已经偏高多年，风险已经很大，如果税收成本的转嫁导致房价进一步飙升，使得风险进一步加大，可能会导致进入房地产供求关系变化。

二是加速房地产行业洗牌。土地增值税清算使得房地产行业一直运用的避税杠杆难以持续，整个行业在清算政策的引导下，逐步驱动由财务健全、经营体制完善、管理规范的企业，对那些财务混乱，管理粗放的中小企业，进行兼并重组、行业整合，起到优胜劣汰、重新洗牌的效果。

3 进一步优化土地增值税清算的一些思考

从土地增值税清算近年来的实际效果来看，还存在着一些问题：一是地方政府的积极性不高。因为各地地方政府担心土地增值税清算工作的持续会影响到经济发展和土地出让金收入的增收，因此常常没有动力推动这项工作，即使开展也通过提高预征比例等方式进行变通，使得清算工作的效果大打折扣。二是房地产企业的积极性不高。一些企业在不断反映土地增值税税负过重，不利于整个行业的发展，有很大的抵触情绪。目前开征土地增值税的国家，国外的税率水平在17%~50%之间，而我国税率为30%~60%，此外增值税和所得税有重复征税的情况存在，给企业留下相对税负较重的口实。三是税务部门的积极性不高。由于土地增值税的扣除项目计算相对复杂，而且土地增值税清算涉及大范围的扣除项目计算与核实，增大税务部门工作量、增加税务部门工作难度，因此影响到税务部门的积极性。

当然从长远看，随着房地产市场逐步远离暴利时代，房地产企业规范化管理水平的日益提高，增值税清算将从一个临时工作进入常态工作，其效果也将逐步发挥，其影响也将不断释放。继续强化土地增值税清算政策，尤其是在当前房价高企、政府坚持宏观调控基调的背景下，清楚地表明了政府抵制房地产开发企业囤积居奇、获得暴利的态度。本文就进一步优化土地增值税清算乃至促进相关产业发展，提出一些建议和思考：

一是土地增值税清算有关管理规程与细则需因地制宜。由于各地区的实际情况不一，不能对增值税的预征和清算采取“一刀切”，要充分尊重实际，因地制宜，逐步调整，才能更好地达到预期的宏观调控效果。

二是地方政府要敢于逗硬，大力推进清算工作。由于土地增值税属于地方税，征收效果的好坏是对地方政府执行能力的考验。清算政策能否达到预期的效果，与地方政府是否有足够的决心有关。只有地方政府下定决心，积极制定清算细则，在清算工作中严格执行各项条例，才能保证土地增值税清算的实际效果。

三是要借助清算工作，进一步规范房地产市场发展。随着人民群众收入水平的日益提升，房地产企业为了满足不同群体的需求，除了开发普通的居住产品外，也会推出更多、更高端的产品，这是房地产市场不断细分的结果。土地增值税的预征和清算在对普通住房进行优惠的同时，也要尊重市场规律，不要一味对高端产品市场产生过度压制的作用。

四是要切实保护好群众的利益。土地增值税的清算加强了政府对房地产行业的监管，改善了房地产行业的经营模式，但是究竟能给群众带来多大的利益还是未知数。比如实行清算政策后，房地产开发企业可能为了增加扣除项目额少征税而加大成本，从而变相推动房价上涨，为抬升房价找到理由，这样对普通购房者实际是不利的。当然，政府可以在补贴经济适用房，扩大廉租房受众等基础上，进一步对普通住房的土地增值税实行优惠政策。

4 结语

今年以来，全国房地产价格保持了小步快跑的局面。国家统计局公布的数据显示，2013年9月份，70个大中城市住宅销售均价连续第九个月同比上涨，同比涨幅连续第八个月扩大。9月份，70个城市中有69个城市的房价上涨，和8月份情况一致，说明尽管政府已实施了近四年的楼市调控措施，依然难以抑制房价不断上涨的趋势。土地增值税的清算作为国家宏观调控引导房地产行业方向的重要手段，即使是在实施中可能会遇到一些困难，影响也难以估计，但是这项工作无疑需要坚持进行下去，并在实践中不断加以完善，只有这样才能遏制房地产开发企业不规范行为，引导房地产行业良性发展。

[1] 元一帆.浅析土地增值税的征管和清算[J].财政监督,2010(8).

[2] 钱立斌.土地增值税清算难点及对策[J].中国财政,2010(12).