增值税与企业所得税视同销售会计处理解析

陈秀琴

(镇江高等职业技术学校商贸系，江苏镇江 212016)

1 视同销售的含义

所谓视同销售，到目前还没有一个明确的解释，有人理解“视同销售”是指按会计规定不作为销售核算，而按税法规定作为销售业务处理，从而确定收入计算并缴纳税金的行为。笔者认为，从字面含义可以看出，对于业务本身不是销售行为，没有给企业带来直接的现金流，但是纳税时按照税法的具体规定要视同平常销售一样来进行计算和处理，它是税法的一种特殊规定，属于税法范畴而非会计范畴。当企业发生处置资产或提供劳务时，按照会计制度和会计准则的规定，不能满足销售收入确认条件的，不作销售处理。但是按照税法的规定，应确认为销售实现，而且需要计算和缴纳各项税款。税法中将这类业务称为视同销售。对于视同销售行为涉税问题应该如何处理，增值税和企业所得税的有关法规中都有明确的规定。

2 视同销售的相关税种政策规定

按照《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(以下简称《增值税暂行条例》)的规定，将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目;将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户;将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费;将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人;将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者等。业务处理时均视同销售货物处理，需要计算并缴纳增值税［1］。对视同销售业务中销售额的确定应按下列顺序来进行:1)按纳税人最近时期同类货物的平均售价;2)按其他纳税人最近时期的同类货物的平均售价;3)按组成计税价格。其中组成计税价格的具体公式为:组成计税价格=成本×(1+成本利润率)。

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条的具体规定，当企业发生了非货币性资产的交换业务，以及将货物、劳务、财产用于偿债、捐赠、集资、赞助、职工福利、广告或者企业利润分配等用途的，应当作为视同销售的货物、转让企业财产或者提供劳务。

可以看出，各税种对视同销售的规定不完全一致，它们之间规定的范围往往有所不同，如增值税法规规定的视同销售，在所得税法规中却不一定要视同销售来缴纳。

3 增值税与企业所得税视同销售业务核算分析

3.1 将自产、委托加工或外购货物用于本企业在建工程(非应税项目)

企业将货物用于在建工程，按《增值税暂行条例》的规定，对于企业的货物用于这些非应税项目，要看货物的来源，是自产的、外购的、委托加工收回的［2］。若是自产的，货物的所有权并未发生转移，只是资产的表现形式发生了变化，因此并非销售业务，不能确认当期收入，应在货物移交时，视同销售计算缴纳增值税，作销项税额处理;若是外购的，原来借记的“应交税费——应交增值税(进项税额)”不能抵扣，应贷记“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”。

例1宏运公司用自己生产的产品用于单位建造职工俱乐部，该批产品的成本为326 000元，计税价格为450 000元，增值税税率为17%。

分析:货物用于在建工程，表面上看资产是增加了，可以认为有经济利益流入企业，但它属于企业内部事项，是一种内部结转关系，会计上不作销售处理，不能确认收入，应按成本结转，直接冲减“库存商品”来进行处理;而按企业所得税法的相关条例规定，不再视同销售行为，不需缴纳相应的企业所得税。其会计处理为:

借:在建工程 402 500

贷:库存商品 326 000

应交税费——应交增值税(销项税额)76 500

例2某企业将外购的产品一批，原价格30 000元，增值税率17%，现全部用于本单位建造厂房。其会计处理为:

借:在建工程 35 100

贷:库存商品 30 000

应交税费——应交增值税(进项税额转出)5 100

3.2 将自产、委托加工或外购的货物对外投资

依据会计准则中的相关规定，无论该货物是外购的还是自产的［3］，如果在交换过程中具有商业实质并且相应的公允价值也能够进行可靠计量，以货物对外进行投资或进行非货币性资产的交换都要按照其公允价值来计算销项税额。

例3某公司将自已生产的一批产品投资于A公司，取得A公司3%的股权并计划长期持有，该产品的公允价值为768 000元，账面价值为640 000元，增值税税率为17%，未计提减值准备。该项交易具有商业实质。

分析:货物用于对外投资，资产是增加了，有经济利益的流入，能够满足会计准则对收入确定的具体规定，更能满足税法对收入的规定，都会引起当期利润的增减，因此，按照销售实现来进行处理。这与企业所得税处理一致，不需进行调整。其会计处理为:

借:长期股权投资 898 560

贷:主营业务收入 768 000

应交税费——应交增值税(销项税额)130 560

同时:

借:主营业务成本 640 000

贷:库存商品 640 000

若本例中，该项交易不具有商业实质，且公允价值不能可靠计量，则在会计上不确认其收益，没有影响到当期利润的变化，与所得税处理不一致。按企业所得税法的规定，需进行纳税调整，在视同销售收入项目中填列视同销售收入768 000元，在视同销售成本项目中填列视同销售成本640 000元。其会计处理为:

借:长期股权投资 770 560

贷:库存商品 640 000

应交税费——应交增值税(销项税额)130 560

3.3 将自产或外购的货物用于集体福利

《企业会计准则》的相关规定，企业以本单位自产的产品以福利形式发放给本单位职工的，应当根据受益对象，按照产品的具体公允价值，计入有关资产的相应成本或当期的损益。企业将自产的货物用于福利发放给职工，这是很多企业通常会发生的业务，但具体有两种情况，一是用于集体福利，二是用于个人福利，其会计处理是有区别的。个人福利通常理解为用于个人的消费，将货物发放给职工个人，会计上需要作收入来进行处理。如果是用于集体的福利，比如用于职工食堂或浴室等，则会计上不作收入处理。

例4B企业是一家生产电器产品的企业，2010年5月，该企业以其生产的成本价为192 500元的彩电作为单位福利发放给本企业的职工。该批彩电的市场价为248 800元(不含增值税)，适用的增值税税率为17%。

分析:将自产的货物用于职工福利，必然导致应付职工薪酬这项负债的减少，同时可以理解为企业经济利益的流入，也符合收入确认的所有条件，此时在会计和所得税的处理上是一致的，根据税法的具体规定，企业将本单位自产的产品直接用于本企业集体福利，企业所得税处理时作为视同销售业务［4］，根据其公允价值来确认收入，计算并缴纳企业所得税，同时根据我国企业增值税的相关规定，所计算出的增值税作销项税进行处理。其会计处理为:

借:应付职工薪酬 291 096

贷:主营业务收入 248 800

应交税费——应交增值税(销项税额)42 296

同时，结转该批彩电的成本:

借:主营业务成本 192 500

贷:库存商品 192 500若货物为外购，由于货物没有增值现象，货物已抵扣的进项税额应转出。同时企业外购货物用于发放职工福利应当视同销售缴纳企业所得税。具体操作方法为:年度所得税申报时，应将视同的销售收入填写到相应的“视同销售收入”栏目，将视同销售的成本数额填入相应的“视同销售成本”栏目。视同销售收入和视同销售成本的金额均按外购货物的发票计载金额确定。

例5将外购的空调发放给职工作为个人福利，每台空调的成本为10 000元，计税价格(售价)每台为12 000元，其中生产部门直接生产人员为60人，生产部门管理人员为10人，公司管理人员为15人，专设销售机构人员为20人，建造厂房人员16人。将外购的空调用于发放给职工作为福利时，其会计处理为:

借:生产成本 842 400

制造费用 140 400

管理费用 210 600

销售费用 280 800

在建工程 224 640

贷:应付职工薪酬——非货币性福利1 698 840

实际发放时，其会计处理为:

借:应付职工薪酬——非货币性福利 1 698 840

贷:主营业务收入 1 452 000

应交税费——应交增值税(进项税额转出)246 840

3.4 将委托加工、外购、自产的货物用于捐赠

当企业用外购或自制的货物对外进行捐赠时，按照相关会计准则［5］，捐赠业务不属于企业的日常业务活动，不会引起企业负债的减少或资产的增加，也不可能导致企业的所有者权益的增加，经济业务过程中没有涉及到经济利益的流入，没能同时满足收入确认的具体条件，因此从会计角度看，不能作为收入实现来处理，而必须进行成本的结转。

例6某企业将本单位生产的电脑无偿地赠送给某外国语学校，该批电脑的账面价值为326 000元，市场价为463 200元，适用增值税税率为17%。其会计处理为:

借:营业外支出 404 744

贷:库存商品 326 000

应交税费—应交增值税(销项税额)78 744

分析:当企业发生将货物对外进行捐赠时，会计上按成本转账，按《增值税暂行条例》的相关规定，应列为视同销售，作增值税销项税额来处理;发生的企业所得税在本年度结算时，必须进行相应的纳税调整，同时其视同销售的收入确认数额为463 200元，视同销售成本确认数额为326 000元，期末必须调整其增加的应纳税所得额137 200元;另外，企业所发生的非公益性捐赠支出是不能在税前进行扣除的［6］，本题发生的捐赠属于非公益性捐赠，期末应增加调整其应纳税所得额404 744元。本题中总共调整增加的应纳税所得额为541 944元。

企业发生的公益性捐赠支出，按企业所得税实施条例的规定要视同销售缴纳企业所得税，当企业涉及公益性捐赠支出时，将其不超过年度利润总额12%的部分，予以扣除，不需进行纳税调整。如果超过，则超过部分进行纳税调整。

3.5 将自产或购买的货物分配给股东

将自产或购买的货物清偿债务或分配给股东，应当作销售业务进行处理，按照会计准则的相关规定，按公允价值确认收入，计算其销项税额，同时结转相应的成本。按企业所得税法的相关规定，同样被作为视同销售处理，并入企业应纳税所得额来计算企业所得税。

例7A企业将自产的产品580台作为股利分配给股东，该产品单位成本3 500元。单位售价4 500元。其会计处理为:

借:应付股利 3 053 700

贷:主营业务收入 2 610 000

应交税费——应交增值税(销项税额)443 700

借:主营业务成本 2 030 000

贷:库存商品 2 030 000

4 增值税和企业所得税视同销售业务会计处理解析

4.1 增值税视同销售解析

根据《增值税暂行条例》，增值税的视同销售行为不仅强调货物的用途，还要考虑货物的来源。增值税的视同销售业务中货物有委托加工的、自产的或购买的。对于增值税视同销售行为，可归纳为:一是将货物(有形动产)用于在建工程、无形资产开发、职工福利、个人消费等非生产性用途，要考虑货物的来源，如果货物是外购的，为进项税额不得抵扣的行为，需要将进项税额转出;如果货物是自产或者委托加工收回的，则视同销售行为。二是将货物用于投资、偿债、捐赠、利润分配、非货币性资产交换，包括总公司将货物移送分公司销售等，无论货物的来源如何，均为增值税的视同销售行为。

4.2 企业所得税视同销售解析

与增值税的视同销售行为相比，企业所得税的视同销售行为，只强调货物的用途，与货物的来源关系不大。对于企业所得税视同销售行为，可归纳为:一是对于货物在同一法人实体内部的转移，如用于单位的在建工程项目等不再作为所得税的视同销售行为，不需要计算缴纳相应的企业所得税，实际上将视同销售的业务范围缩小了。二是特别关注“将货物用于职工福利”交易。根据《企业所得税法实施条例》，无论货物的来源怎样，只要将货物用于企业职工的福利，均要视同销售业务计算，并缴纳企业所得税。

5 结束语

综上所述，要正确理解增值税和所得税视同销售的业务处理，明确两税关于视同销售行为的规定，对于视同销售业务，有时会计处理与税务处理相一致，但是当会计和税务方面处理出现不一致时，对纳税情况需要进行相应的调整，并计算正确的应纳税所得额。因此，只有真正地充分理解和执行具体的《企业会计准则》《增值税暂行条例》及《企业所得税法及实施条例》的具体规定，才能做出正确的会计及税务处理，从而保证会计工作的准确性。

［1］财政部会计资格评价中心.中级会计实务［M］.北京:中国财政经济出版社，2010:61－62.

［2］蔡欢，谈“视同销售”的业务处理［J］.财会学习，2008(7):34－35.

［3］施恩会，浅析视同销售业务的会计处理［J］.财会月刊，2007(6):18－19.

［4］李敬锋，销售及视同销售核算涉税问题分析［J］.财会月刊，2011(3):76－77.

［5］靳利军，新法规体系下对视同销售事项的新认识［J］.商业会计，2011(1):4－5.

［6］喻强，企业会计准则与所得税法差异处理及披露［J］.财会通讯，2010(12):82－83.