营改增对咨询行业的影响

汪 露 李建君

（北京英大长安风险管理咨询有限公司 北京 100052）

一、政策背景

在我国现行税制结构中，增值税和营业税是最为重要的两个流转税税种，二者分立并行。然而，随着经济快速发展，这种税制不利于经济结构优化，在税收征管实践中也造成了一些困境。一方面，这种税制导致重复征税，造成了增值税链条中断。营业税是对营业额全额征税，且无法抵扣，不可避免地会对原营业税单位导致重复征税。而对现行增值税单位，由于在购进服务环节不能取得增值税专用发票，无进项可抵扣，最终导致对未增值部分也要缴纳增值税，这与增值税自身定义相违背。另一方面，这种税制制约了服务业发展。从产业发展和经济结构调整的角度来看，将我国大部分第三产业排除在增值税的征税范围之外，对服务业的发展造成了不利影响。比如，由于企业外购服务所含营业税无法得到抵扣，企业更愿意自行提供所需服务而非外购服务，导致服务生产内部化，不利于服务业的专业化细分和服务外包的发展。

为建立健全有利于科学发展的税收制度，促进经济结构调整，支持现代服务业发展，2011年财政部、国家税务总局联合下发营业税改征增值税试点方案。方案通知，从2012年1月1日起，在上海交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税试点。自2012年8月1日起至年底，国务院将扩大营改增试点至10省市，北京已于9月启动。

二、营业税改征增值税试点现状

根据《营业税改征增值税试点方案》的通知，在划定试点范围内的企事业单位、社团机构等不再缴纳营业税，改缴增值税。不同行业应缴税率不同，租赁有形动产等适用17%，交通运输业、建筑业为11%，其他现代服务业为6%。但同时指出，营业额超过500（包含500）万人民币的，缴税率为6%；营业额低于500万人民币的，缴税率为3%。

咨询业归属现代服务业，也被纳入试点范围。截至2012年6月底，上海有13.9万户企业纳入“营改增”试点范围，与原实行营业税税制相比，“营改增”改革试点企业和原增值税一般纳税人整体减轻税收负担约44.5亿元，近9成的企业实现了减税。

总体来说，试点通过税制的合理设计避免了重复征税，减轻了企业负担。但对于部分行业来说，相应的问题随之而来。如交通运输行业等，因调整后的增值税率高于之前的营业税率，而可以用来抵扣的进项税额又相当有限，导致税负增加。9月1日起，北京市正式实施营业税改征增值税试点改革，试点领域为交通运输业和部分现代服务业。据有关部门测算，北京参与试点改革的企业涉及13.8万户，预计全年总减税额约165亿元。

三、营业税改征增值税对咨询行业的影响

除非相关法规明文规定可以实行差额征税，营业税通常是以营业额为基础全额征收营业税，不允许扣减服务采购环节的成本和税金，也不允许抵扣固定资产采购所负担的增值税。因此，重复征税的问题比较严重，不利于服务业的发展和社会分工。

为了逐步消除营业税征收领域存在的重复征税问题，促进服务业的发展和社会分工，国务院在2012年1月1日起，率先在上海的交通运输业和部分现代服务业试行了营业税改征增值税的试点。2012年7月31日，财政部、国家税务总局又发布了《关于在北京等8省市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2012〕71号），明确北京将自9月1日起，在交通运输业和部分现代服务业试行营业税改征增值税的试点。营改增将对咨询企业产生重大影响体现在以下方面。

1、营改增对收入和利润的影响。营业税属于价内税。因此，咨询企业的营业收入在价内税体系下并不扣减相应的营业税税款，而是作为成本费用处理。与营业税不同，增值税属于价外税。在增值税核算体系下，咨询企业核算营业额时，需要剔除向服务接受方所收取的增值税额。咨询企业实际缴纳的增值税税款，不构成企业的成本、费用，而是单独作为增值税在利润核算体系之外循环。

在增值税核算体系下，在确定咨询行业的年营业额时，咨询行业需将含增值税的收入，按照应税服务的适用税率（6%）或征收率（3%）换算为不含税收入。同样一笔合同款项，营业额在增值税核算体系下将减少约5.66%。以咨询行业营业税（5%税率）改征增值税（6%税率）为例，见表1。

表1

2、营改增对税负的影响。按照相关试点办法的规定，自2012年9月1日起，北京的咨询行业将由现行缴纳5%的营业税改为缴纳6%的增值税，名义税负上升1个百分点。假定改革前后服务的价格不变，将营业税的含税价换算为增值税的不含税价，则名义税负上升的比例实际低于1%（约上升0.66%）。

虽然咨询行业由缴纳营业税改为缴纳增值税后，部分固定资产、办公用品或服务的采购如能获得增值税专用发票，可以进行增值税进项抵扣。但对于已经成立且规模较大的咨询行业而言，可能由于无法获得足够的进项税额冲抵名义税负上升的影响，而导致实施营改增后实际税负可能略有上升。

对于未达到一般纳税人认定标准的小规模纳税人而言，由于其由缴纳5%的营业税改为缴纳3%的增值税，税负下降幅度超过40%。

3、营改增对纳税人分类管理的影响。与现行增值税制度的纳税人分类管理体系一致，试点办法也将纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人进行分类管理。应税服务的年营业额超过500万元的纳税人应申请认定为一般纳税人；应税服务的年营业额虽未超过500万元的纳税人，但会计健全、有固定经营场所的纳税人可以主动申请认定为一般纳税人。一般纳税人实行一般计税方法，即允许用销项税额扣减进项税额的方式来计算缴纳增值税。而小规模纳税人则通常采用简易计税方式，即应纳税额等于不含税营业额直接乘以3%的征收率，没有进项税额可以抵扣。

由于一般纳税人可以开具增值税专用发票，其客户取得该发票后可用于抵扣进项税额，同等情况下，一般纳税人比小规模纳税人更具有项目收费环节的优势。

因此，对于年营业额未超过500万元的小型咨询企业，如果经测算待抵扣进项税额较多，申请成为一般纳税人其税负更轻或者税负相差不大的，可考虑申请认定为一般纳税人。值得注意的是，咨询企业在考虑是否申请一般纳税人时，不应仅仅考虑税负的增减，还应该考虑是否会对咨询企业的业务量的增减带来影响。比如，即使认定为一般纳税人后税负上升，但如果能同时带来业务量的增加，则咨询企业也应考虑申请增值税一般纳税人的认定。

4、营改增对个人所得税征管方式的影响。一直以来，各地税务机关对咨询企业普遍采用全行业核定征税的征收方式。在咨询行业发展初期，会计核算不健全的情况下，核定征收的方式对于税款的及时征收曾起到积极作用。随着咨询行业会计核算体系的逐步健全，以及税务机关对咨询企业个人所得税征管力度的加强，一些地方的税务机关已开始对咨询企业实行查账征收。

营业税改征增值税后，被认定为一般纳税人的咨询企业要求建立健全的会计核算体系，准确核算销项税额、进项税额以及应纳税额。否则，税务机关将按6%的适用税率计算应纳税额，并不允许抵扣进项税额。因此，我们预计，随着营改增的推行，税务机关将加快推进对咨询企业员工实行由“核定征收”改为“查账征收”的个人所得税征收方式。

四、应对措施

税制改革中，如何实现新旧政策的衔接和有效过渡，对政策制定者、税务机关以及广大纳税人来说都是一个挑战。因此，作为试点纳税人的咨询业务需要密切关注营改增的相关过渡政策和安排，并与税务机关或税务顾问及时沟通试点中出现的税务问题，防范和化解风险。

1、签订合同过程中税款单独列支。在营业税核算体系下，营业额即为合同中标明的合同款项，但是在增值税核算体系下，合同中标明的款项为含税收入，因此营改增情况下企业应考虑是否需要在合同中单独列示价款和税款。比如100万元的合同中将有5.66万元的税款，因此营业额仅为94.36万元。

2、进项税额的抵扣。营改增后最大的优势在于增值税的进项税额可以进项抵扣，从而减轻企业税负。虽然咨询企业可抵扣的进项税额比较少，但是应尽可能对支付的款项索取增值税专用发票从而进行认证抵扣。例如企业购买的办公用品、固定资产以及各类书籍，企业转包的各类服务，企业购买的其他服务等。

3、税负转嫁。咨询企业也可以采取适当的方式进行税负转嫁，从而减少企业税负。税负转嫁方式主要有前转、后转、混转、旁转、消转、税收资本化等多种方式，这里不赘述。

4、关注最新政策。营改增现在处于试点期间，很多问题尚未明确，企业需要关注与此相关的最新政策和实务操作。比如，如何判断营业税纳税义务改为增值税纳税义务的试点（是在合同签订之时，服务提供之时，还是发票开具之时抑或收到款项之时）当前并不是很明确。

此外，上海为了顺利推进营改增试点，实施了“减收增支”的政策，即对试点企业如确因“营改增”而导致税负上升，则可以申请部分给予财政补贴。北京的咨询企业也需要关注北京是否会出台类似的补贴政策，以及如何申请此类补贴。

[1]姜明耀：增值税“扩围”改革对行业税负的影响：基于投入产出表的分析[J].中央财经大学学报，2011（2）.

[2]财政部、国家税务总局：交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法[Z].2011-11-17.

[3]施文泼、贾康：增值税“扩围”改革与中央和地方财政体制调整[J].财贸经济，2010（11）.

[4]国务院出台金融财税政策措施支持小型微型企业发展[DB/OL].中国政府网，2011-10-12.

[5]夏杰长、管永吴：现代服务业营业税改征增值税试点意义及配套措施[J].中国流通经济，2012（3）.

[6]胡根荣：流转税转型[J].新理财，2011（12）.

[7]马凯：浅析我国即将实行的增值税改革[J].商业文化（上半月），2012（1）.

[8]邹芳：促进我国生产性服务业发展的税收政策选择[J].地方财政研究，2011（9）.