我国商誉会计问题与对策分析

刘政宁

（澳大利亚昆士兰科技大学商学院，昆士兰 4101）

商誉一直都是会计学术界和会计实务界的热门话题。国际上商誉的会计处理方式也历经了数次的改革，最终形成了目前较为成熟的确认、计量和披露体系。

中国在商誉会计领域的发展起步较晚。1995年，我国颁布的《合并会计报表暂行规定》中，将合并商誉包含在“合并价差”项目中。在随后颁布的一列具体会计准则中，我国规定对商誉“一般应当在不超过10年的期限内采用直线法摊销，并计入各期费用”。无形资产包括不可辨认的无形资产，即商誉[1]。

自2001年入世以来，随着我国经济全球化进程的深入，我国商誉会计的核算体系亟待与国际核算体系接轨。加之知识经济的迅猛发展，企业间并购、重组日益频繁，我国商誉体系的改革迫在眉睫。因此，财政部在2006年颁布的《企业会计准则》中，对商誉会计的确认、计量和披露做出了更为科学、明确的规定，实现了我国商誉会计核算领域的重大突破。

虽然，此次改革具有方向上的先进性，但由于受我国市场经济发展程度不高，产权交易市场不完善，会计从业人员素质偏低等因素的制约，我国商誉会计处理在其确认、计量和披露方面仍存在诸多的漏洞和不足[2]。在对商誉的概念进行概括性介绍后，即从商誉的确认、计量和披露三方面对我国现行的商誉会计处理规则及其存在的问题进行了分析，提出了改进的设想和方法，以期我国的商誉核算体系在未来不断的发展完善。

1 商誉概述

在对我国商誉的会计核算进行探讨之前首先需对商誉的本质、形成原因、特质和新准则下我国商誉会计的处理规定进行深入的了解。

1.1 商誉的内涵

1.1.1 商誉的本质及形成原因

商誉一词的出现可追溯到12 世纪。19 世纪晚期，商誉正式出现在会计账簿中，自此，商誉获得了会计学界的广泛关注。几个世纪以来，国内外众多学者都对商誉的本质进行了解释。其中的主流理论包括5 种，分别为美国当代著名会计理论学家亨德里克森提出的“三元论”，即超额收益论，好感价值论和总计价账户论；协同效应论以及FASB（Financial Accounting Standards Board，美国财务会计准则委员会）于1999年提出的核心商誉（Core Goodwill）论[3]。

通俗的说，商誉即是企业在长期的生产经营过程中积累的无形资源，并且企业可因此获得超额的经济利益。这些无形的资源包括良好的企业品牌形象，良好的信誉和顾客的青睐，高效的管理团队和组织模式，先进的生产技术等。以上对商誉的定义可被认作是亨德里克森“三元论”中超额收益论和好感价值论的中和。其中，对商誉作为无形资源的外延的定义符合好感价值论的观点，而定义商誉具有带来超额经济利益的特性又与超额收益论的观点契合。

商誉的形成来源于企业的内外资源[4]。企业的内外资源在为企业创造收益的同时也带来了相应的成本，但这些成本在核算时，往往不能完全反映资源创造的全部价值。例如，企业虽定期向员工支付薪酬，但高素质的员工往往能够为企业创造高于其薪酬的价值。这些价值体现在，顾客由于员工良好的服务对企业形成了良好的印象而更加青睐企业等。并且，企业各类资源整合之后所创造的效益也往往高于为单独取得各项资源付出的成本。这些未确认的内外资源创造的价值的差额即成为了商誉的来源。就商誉的成因来看，与亨德里克森提出的“三元论”中的总计价账户论非常契合。认为这也是国内外商誉会计体系中普遍采用总计价账户论的原理确认商誉价值的原因所在。

1.1.2 商誉的分类

根据不同的标准，商誉可划分为不同的类型。根据其形成来源不同，商誉可分为自创商誉和合并商誉。自创商誉是企业在自身的经营过程中有意识的创立、培养或累积起来的能为企业带来未来超额收益的无形资源。而合并商誉，顾名思义，产生于企业合并的过程中。当合并成本大于被合并企业可辨认净资产公允价值时即确认合并商誉；当合并成本小于被合并企业可辨认净资产公允价值时确认为负商誉。

归根结底，合并商誉与自创商誉在本质上是相同的。商誉的形成最终是要依靠企业的培养和累积。商誉不可能在企业合并的时点上瞬间形成。合并商誉可以说是被合并企业自创商誉在产权交易时点上所呈现的特殊状态，是由被合并企业的自创商誉转化而来的。事实上，企业的商誉大多是以自创商誉的形式存在。

1.2 商誉会计核算的必要性

1.2.1 商誉对企业价值贡献度的提高

21 世纪以来，随着经济增长模式的变化，企业间竞争的加剧，提升企业商业价值的因素也发生了根本性变化。商誉，作为企业的一项重要无形资源，在企业经营生产中的作用日益凸显，对企业商业价值的贡献度亦日益提高。因此，采用科学的方法对商誉进行会计核算对准确的反映企业价值起到至关重要的作用。

1.2.2 企业合并的日益频繁

自上世纪90年代以来，全球并购浪潮风起云涌。近年来，我国企业间的并购、合并、重组也日益频繁。目前，企业合并亦成为我国推进企业改革、提升企业国际竞争力的有效途径。如，中国联想公司并购美国IBM 公司笔记本电脑业务等。作为企业合并过程中必须面临的焦点问题之一，商誉会计核算的重要性也达到了前所未有的高度。

1.2.3 会计一般原则的要求

为满足我国财务会计的一般原则，即客观性原则、实质重于形式原则、相关性原则、可比性原则、一贯性原则、及时性原则、明晰性原则、权责发生制原则、配比原则、谨慎性原则、历史成本原则、划分收益性支出与资本性支出原则和重要性原则，商誉应当被纳入我国的会计核算体系，以期为会计信息使用者提供有关企业最真实、全面的信息，有助于他们做出正确的决策。

1.3 新会计准则下商誉会计处理的规定

鉴于商誉日益凸显的重要性，2006年，财政部在新颁布的《企业会计准则》中对我国商誉的确认和计量做出了新的规定。我国的商誉会计体系逐步与国际接轨[5]。

1.3.1 商誉确认和初始计量的规定

1.3.1.1 合并商誉确认和初始计量的规定

首先，在对合并商誉进行定义时，我国采用了亨德里克森“三元论”中的总计价账户论即剩余价值论的观点[6]，认为商誉即合并成本与被合并企业可辨认净资产公允价值的差额。

由于合并商誉产生于企业合并的过程中，因此，我国会计准则又按照企业合并类型的不同，对合并商誉的确认和初始计量进行了不同的规定。

同一控制下的企业合并由于采用权益结合法进行会计核算，商誉被作为一项权益的抵消项目，记入资本公积。

非同一控制下的企业合并由于采用购买法进行会计核算，商誉被作为资产项目列示。具体的处理方法根据合并的三种不同形式又有不同。在新设和吸收合并下，商誉作为合并成本与被合并企业可辨认净资产公允价值的差额被单独列示在合并后企业的资产负债表中。在控股合并下，商誉不单独列示在母公司或子公司的报表中，而只在合并报表中列示，且不包括归属于少数股东的部分。表1 为不同合并方式下，我国合并商誉确认的分类结果。

表1 我国合并商誉的确认分类Table 1 Classification of goodwill in combination

1.3.1.2 自创商誉确认和初始计量的规定

我国现行会计准则规定对自创商誉不予以确认。自创商誉由于在形成过程中受多种不确定因素的影响，很难被准确测量。所以，我国会计准则认为自创商誉在形成之时不应被确认入账，而只有在发生企业合并行为后，通过交易，自创商誉实现了向合并商誉的转换，它才能作为一项特殊的资产被列示在资产负债表中，代表企业的超额盈利能力。

1.3.2 商誉后续计量的规定

2006年新《企业会计准则》颁布后，我国取消了对商誉进行系统摊销的处理方式，转而采用了国际上通行的减值测试的方法[7]。《企业会计准则第8号—资产减值》具体规定如下：“企业合并形成的商誉，无论是否存在减值迹象，至少应当在每年终进行减值测试。”但是鉴于商誉不能脱离于其依附的有形、无形资源独立带来现金流入，因此商誉应当结合与其相关的资产组或资产组组合进行减值测试。我国《企业会计准则第8 号—资产减值》第二十三条规定：“对于企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组或相关的资产组组合。企业在对包含商誉的资产或资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产或资产组组合存在减值迹象的，应当先对不包含商誉的资产或资产组组合进行减值测试，然后再对包含商誉的资产或资产组组合进行减值测试。相关资产或资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当就其差额确认减值损失，减值损失应当首先抵减分摊至资产或资产组组合中的商誉的账面价值；然后，根据资产或资产组组合除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例调减其他各项资产的账面价值。”一经确认的减值损失，不得在以后会计期间转回。并且我国只对商誉的减值进行确认而不确认商誉的增值。

2 商誉会计存在的问题

虽然我国商誉会计准则在制定上进行了重大的改革，取得了突破性的成就，逐步与国际先进体系接轨，但我国商誉会计准则在实践中仍存在诸多困难和障碍，亟待解决。

2.1 商誉确认的问题

2.1.1 不同合并方式下商誉确认的差异

一直以来，由于商誉本质认识上的差异，对合并商誉的确认，一直存在三种不同的模式[8]。一是将合并商誉确认为不可摊销的长期资产，列示在企业资产负债表中，并对其进行减值测试。这种模式也是目前国际上普遍通行的模式。二是将合并商誉确认为可摊销的资产。这种模式在减值测试的规定出台以前，一直被各国所采用。三是将合并商誉确认为权益的抵销。在此模式下，商誉不被作为资产项列示在资产负债表中，而是在合并之时直接冲抵合并企业的资本公积，资本公积不足冲减时，冲减企业的盈余公积。我国现行合并会计的处理办法，权益结合法与购买法并存。权益结合法下，商誉的确认采用第三种模式，即被确认为权益的抵销。而购买法下，商誉的确认采用第一种模式，即进行减值测试。二者确认方法上的分歧将直接导致企业间合并商誉会计确认结果的不同，降低了会计信息的横向可比性。

2.1.2 采用“倒挤”方式测算商誉

我国现行《企业会计准则》对非同一控制下合并商誉的测算采取了总计价账户论的观点，运用的是间接计量的方式[9]。首先对企业合并成本和被合并企业可辨认净资产的公允价值分别进行测量，再通过二者的差额，“倒挤”出商誉的价值。在这种核算方式下，商誉所代表的价值可能不再单纯代表企业通过合并取得的被合并企业所拥有无形资源带来的未来的超额盈利能力了。商誉更类似于一个调节项目，还囊括了其他不可控因素影响的结果。一方面，合并企业愿意支付比被合并企业可辨认净资产公允价值更高的合并成本不一定全是因为被合并企业的商誉，还可能是受到其他因素影响而产生的溢价。这部分溢价在间接法下被隐藏在了商誉之中。例如，双方并购人员的协商、议价能力，谈判技巧等会直接作用于合并成本。又如，在非同一控制下企业控股合并时，往往以股票市值作为合并的成本。而股票的价格是受市场预期等多重因素影响的，波动较大，时常偏离于其公允价值。因此，在这些情况下，合并成本的非公允直接导致“倒挤”商誉偏离商誉的真实价值。另一方面，对被合并企业可辨认净资产公允价值的测算在实际操作中也面临诸多障碍。公允价值的测算误差也可能导致“倒挤”商誉不能反映商誉的真实价值。在实际中，资产、负债等的公允价值信息是很难取得的，大多需要依靠专门的评估才可获得，需耗费大量的人力、财力。且受评估人员专业素质、测量方法等因素的影响，可直接导致单个资产被高估或低估，最终导致被合并企业总公允价值的估量误差[9]。若采用将未来收益折现的方式直接对被合并企业的整体公允价值进行估算，虽其在操作上相对简便可行但又会产生这样的问题：企业编制合并报表时，被合并企业的资产、负债按其公允价值入账时会与其账面价值产生差额。这个总的差额到底应该按何种比例被分摊到各项资产、负债的账面价值上去。由此可以看出，“倒挤”方式下测算的商誉受非商誉因素影响带来的合并成本的溢价和被合并企业各项可辨认资产、负债公允价值测算误差的影响，往往无法真实的反映企业商誉的价值。

2.1.3 不确认自创商誉

自创商誉作为企业通过长期的投入、培养形成的能为企业带来未来超额收益的无形资源，其客观存在虽已得到广泛认可，但却始终被排除在我国商誉会计核算体系外。作为一项特殊的无形资源，自创商誉不同于一般的资产，不可按收付实现制的原则以历史成本计价，也不同于合并商誉，可通过合并成本与被合并企业可辨认净资产公允价值的差额得到确认。由于其形成受到多方因素的影响且难以进行确切的计量，自创商誉一直得不到会计上的确认。

然而，在无形资源对企业价值贡献度日益增高的今天，不对自创商誉进行会计上的确认将使会计信息严重失真[10]。一方面，在自创商誉形成后的收益期内，企业只确认了其带来的收益，而未核算其带来的成本，使得收益与支出不相匹配，违反了会计的配比原则，企业利润因此可能会虚增，各期的损益不能被真实的反映。不确认自创商誉也可能导致会计信息的可比性减弱。一方面，同一企业在发生合并行为前后的会计信息缺乏可比性。因为合并前企业未对自创商誉予以确认，而合并后通过合并取得的合并商誉在吸收和新设合并下却往往被作为资产项列示在了企业资产负债表中。另一方面，不同企业同一会计期间会计信息的可比性也被削弱。有过合并行为的企业确认合并商誉，而未发生过合并行为的企业不确认自创商誉，使得二者的会计信息缺乏横向比较性。由此可以看出，不对自创商誉予以确认，虽然贯彻了收付实现制的原则却违背了权责发生制的原则。过分强调了会计信息的可靠性原则却违背了信息披露的惯例。并且，自创商誉作为会计信息使用者的重要决策信息，未对其进行确认和披露也违反了会计的重要性原则。

事实上，商誉大多是以自创商誉的形式存在的，合并商誉也是由被合并企业的自创商誉转换而来的，是被合并企业自创商誉在特殊时点上的特殊形式。只核算合并商誉而忽略自创商誉是前后矛盾的。

同时，确认自创商誉可为企业带来的潜在好处也提高了对其确认的必要性[11]。确认自创商誉将提升企业对自创商誉价值的认识和重视。在企业间竞争日趋激烈的今天，企业可通过有意识的培养自创商誉，提高企业信誉，服务质量，管理水平和技术水平，优化资源的配置，在竞争中胜出。

2.2 商誉计量的问题

商誉作为一项特殊的无形资源，具有非递耗性的特点。这就决定了商誉不能等同于一般的资产，在限定的期限内被摊销。由系统摊销转变为国际普遍采用的减值测试，将商誉以长期资产的方式处理，说明我国会计制度在商誉的后续计量上更趋合理。但在实施的过程中，商誉减值测试也面临诸多困难。

2.2.1 资产组选择的困难

由于商誉不能独立于其所依附的有形、无形资源而存在，自身难以带来现金流入，因此商誉在进行减值测试前必须与相关的资产组进行捆绑。因此，资产组的选择成为了商誉减值测试中必须面临的问题。资产组如何选择，被选资产组的大小会直接影响测试的结果。我国《企业会计准则》[11]中将资产组的确认标准定义为：资产组是企业认定的最小资产组合，其现金流入独立于其他资产或资产组。这里存在两个问题[12]。其一，将商誉与资产组捆绑进行减值测试本身是不合理的。由上面的定义可以看出，资产组只是能带来独立现金流入的最小资产的组合，而企业在对合并商誉予以确认时采取的却是间接计量法，商誉的价值被确认为合并成本与被合并企业可辨认净资产公允价值的差额，很明显，商誉的价值是以被合并企业的整体价值为参照确认的。相应的，为确保前后核算方法的一致性，商誉在减值测试时也应与被合并企业的整个净资产捆绑进行。若只将商誉与最小资产组捆绑进行减值测试，则会使商誉在确认和后续计量中产生信息不对称的问题。其二，我国《企业会计准则》对资产组的定义相对抽象。只定义了资产组的现金流入必须独立于其他资产组，却未给出详细的关于判断资产组的现金流入独立于其他资产组的标准。这导致在实际操作中资产组选择的主观性较大。尤其是在非同一控制下的吸收和新设合并中，被合并企业的资产、负债与合并企业的资产、负债进行了融合，资产组结构发生了较大变化，更增加了选择的难度。

2.2.2 可收回金额测算的困难

在我国《企业会计准则》的规定下，商誉的减值测试是对资产组可收回金额与其账面价值的比较。资产组的账面价值易于取得，然而资产组的可收回金额需要专门的测算。《企业会计准则》规定，资产组可收回金额为资产组公允价值剔除处置费用后的净额与资产组预估未来现金流量中的较高值。在商誉的确认部分已提出，公允价值的测算在实际中是比较困难的[13]。一方面，我国的会计水平不高，尚未形成专业的公允价值核算体系与核算机构，对公允价值进行测算需耗费大量的人力、财力。另一方面，受核算人员素质、核算方法等因素影响，公允价值的测算值时常偏离其真实值。而对资产组未来现金流量进行预估时，又必须先对现金流量、贴现值等进行估计，这使得未来现金流量的估测也带有明显的主观性。并且，我国虽对资产组可收回金额进行了定义，却未给出可收回金额在实际测量中的统一方法指导。各个企业在实际操作中拥有较大的自主权。这些因素都使得资产组可收回金额的测算十分困难，可能包含大量主观性误差，进而其与资产组账面价值的差额也就不能真实的反映商誉是否出现减值迹象。

2.2.3 商誉被用作资产组价值变动的“调节阀”

我国规定当资产组合可收回金额低于其账面价值时，差额确认为减值损失。这部分损失首先即被抵减分摊至商誉的账面价值。当商誉账面价值不足抵减时，再按资产组中资产的比例分摊至各个资产的账面价值中。而现实中存在着商誉的账面价值虽足以抵减这部分差额，但事实上这部分差额不全部是由商誉的减值引起的，还包括了资产组本身发生的减值损失的现象[14]。将这部分差额全部抵减至商誉中，并不能反映商誉减值后的真实价值，反而囊括了资产组自身减值的影响。商誉科目即成为了其捆绑进行减值测试的相关资产组价值变动的“调节阀”和备抵项，不再单纯反映企业所拥有无形资源的超额盈利能力。

2.2.4 减值测试时间定义模糊

我国《企业会计准则》对商誉减值测试时间的规定为：“无论是否存在减值迹象，企业至少在每年年度终了对合并形成的商誉进行减值测试。”虽然表面上该规定明确的指出，商誉的减值测试至少在每年年终进行一次，实质上，该规定存在若干漏洞[15]。其一，“年度终了”是指会计年度还是日历年度。其二，“至少”说明企业每年可进行大于等于一次的减值测试。那么到底进行多少次减值测试才是合理的。除年终外，企业还应在何时进行减值测试。如果是一旦出现减值迹象企业都应进行减值测试，那么减值的迹象包括哪些。其三，不同的企业主体是否可在不同的时间进行减值测试；同一企业是否需保证每年的测试日期一致。若不对这些方面做出明确的指示和规定，企业在进行减值测试时将面临无章可依的困境，企业不同会计时期的会计信息，不同企业之间的会计信息将受减值测试时间间隔、次数的不同等因素影响而缺乏可比性。

在减值测试的时间规定方面，FASB 相对健全[16]。其具体规定如下：“减值测试可在会计年度内的任一时间进行，但每年的年度测试日期应一致；不同的报告单元可以使用不同的计量日，不同的企业可以在不同时间进行测试；如果报告单元的资产和负债没有发生重大变化，最近一次公允价值确定的金额超过报告单元的账面金额，根据对所发生事项及环境变化的分析，报告单元的公允价值小于其账面价值的可能性很小，则报告单元可以不必进行年度测试；如果事项或环境改变导致报告单元的公允价值低于其账面价值的可能性较大，报告单元需进行减值测试。 ”IASC （International Accounting Standards Committee，国际会计准则委员会）则规定：“购买方应每年对合并中取得的商誉进行减值测试，如果有事项或环境的变化显示其可能减值，则应更频繁地进行测试。”虽然FASB、IASC 的规定也有存在疏漏的地方，但大部分是值得我国借鉴和学习的。

2.2.5 商誉增值的可能

出于对谨慎性原则的考虑，我国目前只对商誉的减值予以确认，而不确认商誉的增值。事实上，商誉作为企业的一项特殊资产，随着企业有意识的培养、发扬是存在增值的可能的。例如，随着企业形象的优化和管理水平的提高，企业的商誉增值。虽然在一定程度上，只确认损失而不对增值予以确认可规避企业进行利润操控，粉饰财务报表的行为，但它也可能降低企业对商誉的重视程度，挫伤企业确认、计量、披露商誉的积极性，导致企业所有者权益的流失和企业会计信息的失真，影响会计信息使用者的决策有效性。

2.3 商誉披露的问题

随着商誉对企业价值贡献程度的提高，商誉信息的披露对会计信息使用者的决策有用性也日益提高。然而，在我国现行会计准则下，商誉信息的披露严重不足。首先，我国对同一控制下企业合并形成的商誉和自创商誉未进行表内披露。其次，我国未对商誉的表外披露作出明确的要求和详细的规定。在对非同一控制下企业合并形成的商誉虽进行了表内披露，但披露的方式仍存在诸多不足。

2.3.1 控股合并下商誉的隐蔽性

我国《企业会计准则》规定，非同一控制下的控股合并中，合并商誉归属于母公司的部分只在合并报表中披露。在母公司的资产负债表中，合并商誉被隐藏在了“长期股权投资”项目中，容易被忽视，不能明确的表明母公司通过控股合并取得的商誉的价值。

2.3.2 自创商誉被隐蔽于合并商誉中披露

企业通过吸收、新设方式合并另一个企业，取得的合并商誉在资产负债表中作为资产项列示以披露其价值并通过减值测试的方式进行后续计量。但随着合并后企业的持续经营和发展，自创商誉可能应运而生。在捆绑资产组进行减值测试，合并商誉虽发生减值，但由于自创商誉的产生，合并商誉的减值部分可能因此被抵销。因此，商誉被列示在资产负债表中不仅代表了合并取得的合并商誉的价值还可能代表了合并后企业自创商誉的价值。自创商誉被糅合在合并商誉中披露，不仅不能反映合并商誉的真实价值，同时也有悖于我国《企业会计准则》中对自创商誉不予以确认的规定，使得会计信息前后不一致。

3 商誉会计问题的本质

纵观我国商誉会计核算中存在的问题，其本质上与我国市场经济发展起步较晚，商誉会计核算体系不够完善，产权交易市场尚不成熟，会计人员素质亟待提高等因素相关。

3.1 市场经济起步较晚

我国市场经济的发展起步较晚，落后于美、英等发达资本主义国家。而会计核算，作为经济信息工具，其发展是受经济发展程度的制约的。受市场经济发展程度不高，企业间并购、重组较少，无形资源不受重视等因素影响，我国商誉会计发展的起点较低。我国直至1995年，才在《合并会计报表暂行规定》中第一次将合并商誉囊括在了“合并价差”中。1996年，我国规定对商誉进行摊销处理。2001年，我国将商誉认定为一项特殊的无形资产。虽然经过2006年新《企业会计准则》的颁布，我国商誉会计的核算方式逐步与国际接轨，但仍存在诸多不足。而在美、英等国，市场经济的较早发展推动了其对合并商誉会计问题的研究。企业合并会计最早出现于美国。2001年，FASB 即规定对合并商誉进行减值测试。IASC 在1983年即出台了企业合并会计规范，并通过1993年、1998年和2004年的三次修订，形成了较为完善的企业合并商誉会计核算规定。英国起步相对较晚，但也于1992年出台了企业合并会计准则，包括合并商誉处理规范[17]。

虽然，这些国家对合并商誉的会计处理方法也存在不合理的地方，但我国若能取其精髓，去其糟粕，必将弥补我国现行商誉会计处理方法中的不足。我国市场经济的加速发展，企业并购、重组的日益频繁，企业对无形资源重视程度的提高，也将使商誉成为企业急需面对和处理的重要问题，商誉处理的妥善与否将直接与企业价值挂钩。我国商誉会计的核算体系也必将在这些因素的驱动下逐步完善。

3.2 产权交易市场尚不成熟

通过分析可以看出，无论是采用“倒挤”法确认合并商誉价值时，还是在商誉的后续计量中进行减值测试时，都面临公允价值测算难的问题。公允价值测算的准确与否直接影响商誉价值确认的准确性和商誉减值测试的合理性。

公允价值是熟悉市场情况的买卖双方，在公平交易和自愿的情况下所确定的买卖一项资产或清偿一项债务的价格。公平交易的条件下，买卖双方的信息必须是对称的。实际情况中，由于受我国产权交易市场发展尚不成熟的制约，信息的不流通，买卖双方很难在公平的条件下进行交易，交易的价值往往偏离于公允价值[18]。即市场上相同资产或负债的市场报价，或类似资产或负债的报价往往是不公允的。这直接导致在确认商誉价值和减值测试的过程中，公允价值的市场信息难以取得，往往需耗费了大量的人力、财力依靠技术测量进行估算。而技术测量又容易受到技术人员素质、测量方法等主观因素的影响而缺乏准确性，直接导致商誉确认和减值测试中的误差。

因此，加快我国产权交易市场的建设，疏通市场信息流通的障碍，营造公平交易的环境，进而提高公允价值的准确度，将对解决我国商誉会计核算中公允价值测算难的问题起到关键性作用。

3.3 会计从业人员素质亟待提高

我国市场经济的发展，会计准则的不断完善对我国会计从业人员的专业素质提出了更高的要求。近几十年来，我国也培养出一大批优秀的会计人才，会计亦成为了各高校的热门专业。然而，就整体水平看，我国的会计从业人员素质仍普遍较低，受过专业教育的注册会计师的比例仍然很小。优秀会计从业人员匮乏使得我国会计业的发展水平滞后于美、英等发达国家。同时，我国目前也尚未出现专门的会计评估机构可提供客观、准确的公允价值估测服务，甚至是自创商誉的评估服务。因此我国合并商誉的会计核算主观成分较大，误差明显存在[19]。

因此，随着我国会计核算体系逐步与国际接轨，我国会计从业人员的自身素质亟待提高以满足会计核算的需求。

4 完善商誉会计核算的对策

我国可以从以下四方面进一步完善商誉会计的核算体系。

4.1 对自创商誉予以确认

自创商誉作为合并商誉的来源，随着其对企业价值的贡献程度日益提高，对其予以确认意义重大。不同于一般资产，自创商誉由于成本难以辨认不可采用历史成本计价。不同于合并商誉，自创商誉的形成也不需要以企业的合并行为为前提，不产生实际的合并成本，所以其价值也不能通过合并成本与被合并企业可辨认净资产公允价值的差额来确定。但其确认却可沿用合并商誉价值确认的思路，即通过目标企业的市场价值与其可辨认净资产公允价值的差额来确认，也就是不少学者提出的相对市价法[20]。自创商誉的价值可被确认为目标企业同行业类似企业的市场价值与目标企业可辨认净资产公允价值的差额。该方法虽受我国产权交易市场尚不完善，公允价值测算困难等因素的影响，其测算结果可能存在较大误差，但较之于其他的方法，该方法最为简单、可行。

同时，对自创商誉采用相对市价法进行评估的工作应由独立于企业的专门的、专业的评估机构进行，以确保自创商誉价值的公允性，防止企业通过操控自创商誉价值粉饰财务报表。

自创商誉在确认后应仿照购买法下合并商誉的记账方法，设立“自创商誉”科目作为资产项列示于企业的资产负债表中。

由于自创商誉与合并商誉的同质性，自创商誉在后续计量中也可采取减值测试的方式，每年定期进行减值测试，确认减值损失。

自创商誉的披露应采用表内披露与表外披露相结合的方式。表内，自创商誉被作为资产项列示；表外，应对自创商誉的形成原因、内涵、外延进行详细披露。

4.2 确认商誉的增值

商誉作为企业的一项重要无形资源，随着企业有意识的培养、发扬，极有可能增值。而我国现行会计准则本着谨慎性的原则，只确认商誉的减值不确认其增值。可通过以下方法，对商誉的增值进行确认。分别设置“资本公积—合并商誉”和“资本公积—自创商誉”科目，将合并商誉与自创商誉在所有者权益中所占的份额单独列示出来。传统的记账方式下，商誉的价值被隐藏在了所有者权益中，商誉的增值可能带来所有者权益被虚增的后果。而在这种记账方式下，当商誉发生增值时，借记“合并商誉/自创商誉”，同时贷记“资本公积—合并商誉/资本公积—自创商誉”。企业所有者权益增加的原因通过“资本公积—合并商誉/资本公积—自创商誉”科目的增加披露出来。同时，通过“合并商誉”、“资本公积—合并商誉”和“自创商誉”、“资本公积—自创商誉”科目的同向增减，剔除了商誉价值变化对企业整体财务报表及财务报表其他科目信息的影响。

4.3 商誉的表内披露与表外披露相结合

随着商誉对企业重要性的提高，高质量的商誉信息披露对会计信息使用者做出有效决策至关重要。目前，我国的企业会计准则只要求对一部分商誉进行表内披露，对商誉的表外披露也没有明确的规定，无法满足会计信息使用者对商誉会计信息的需求。因此，建议对商誉的披露采取表内与表外相结合的方式。一方面，对满足商誉确认条件的商誉予以表内确认，列示在资产负债表中。另一方面，通过表外披露的方式，对商誉的具体信息进行披露。《企业会计准则》中应明确规定商誉表外披露的要素和方法，包括规定对商誉确认过程中公允价值的测算办法、商誉形成的原因等因素进行披露。披露的信息还应通过独立评估机构的审查。经审查无误后，方可对外公布。

4.4 完善我国《企业会计准则》

虽然我国公允价值测算、商誉减值测试的相关准则规定尚存在诸多漏洞，直接影响商誉会计信息的准确性，但不可否认的是，它们代表着商誉会计领域的先进方向。因此，我国应在坚持该先进方向的同时，进一步完善《企业会计准则》，对公允价值的测算、减值测试的运用制定更详细的规则指导，例如对减值测试的时间、公允价值的测算方法、减值的迹象等做出更具体的规定。吸取国外先进经验，使得企业在商誉会计核算的实际操作中有章可依，杜绝钻空子的现象。同时加大对我国《企业会计准则》执行的监督力度，保证各项规则被落到实处，而非纸上谈兵。

在准则中还应加入关于会计从业人员准入的规定，严把会计从业人员的素质关。通过提升会计人员的专业技能等来提升会计信息的质量。

我国的商誉会计核算虽仍存在诸多漏洞和实际操作中的难点，但其现行的改革方向却是正确和先进的，我国正逐步与国际先进会计体系接轨。商誉会计核算体系的完善，不仅是我国市场经济发展，企业无形资源价值增加的要求，它反过来也将进一步促进企业间的并购、重组和企业自身对无形资源的重视，最终推动我国市场经济的全面发展。

［1］梁宇．新会计准则下我国企业合并商誉问题研究［J］．特区经济，2009（7）：299-300．

［2］黄妍妍． 新会计准则下合并商誉存在的问题及对策［J］．经济研究导刊，2009，43（5）：137-138．

［3］尹宪国． 商誉确认与计量统一性刍议——基于我国新会计准则中合并商誉的处理［J］．财会通讯：2008（2）：46-48．

［4］王敏芳．基于新会计准则的商誉会计问题再研究［J］．理论与实践，2010（3）：89-91．

［5］张丽蓉．关于我国商誉减值问题的探讨［J］．中国总会计师，2010，87（10）：113-114．

［6］王永霞，苏晓星． 对我国商誉及其后续计量的问题探讨［J］．商业会计，2010，10（20）：60-61．

［7］喻春．对我国商誉会计问题的一些思考［J］．商业文化，2009（11）：25．

［8］金鑫．外购商誉、负商誉的本质构成和确认问题研究［J］．北方经贸，2010（1）：75-77．

［9］刘小芳，章新蓉．基于公允价值的合并商誉初始计量探讨［J］．商业会计，2010，2（3）：29-30．

［10］张蓝中，郑伟．浅析商誉的后续计量［J］．财务与会计，2010（3）：46．

［11］中华人民共和国财务部．企业会计准则［M］．北京：经济科学出版社，2006．

［12］常月琴．购买法下有关合并商誉处理的探讨［J］．会计师，2011（2）：35-37．

［13］尤小雁．商誉处理难点解析［J］．财会通讯，2010（34）：80-81．

［14］郭丽萍．商誉会计处理方法的国际比较［J］．经济论坛，2010，482（10）：209-211．

［15］李绮，向露云，郭洁．论新环境下企业自创商誉的确认、计量与披露［J］．中国管理信息化，2011，14（4）：14-16．

［16］刘丽．新会计准则下商誉减值损失的核算［J］．商业会计，2010，19（10）：11-13．

［17］温清会．商誉特性及其会计处理的思考［J］．中国商界，2010（12）：134．

［18］路翠丽．对现行商誉会计处理问题的思考［J］．商业文化，2011（2）：95-96．

［19］于长春．现行商誉会计处理的困惑与思考［J］．财务与会计，2010（9）：36-38．

［20］李玉菊，张秋生，谢纪刚．商誉会计的困惑、思考与展望［J］．会计研究，2010（8）：87-90．