债务重组的会计处理

车兴海

摘要：债务重组也称为债务重整，就是指债权人在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照和债务人达成的协议或者法院作出裁定让步的事项。本文就债务重组的会计处理问题进行论证。

关键词：债务重组；会计；价值

一、概述

1.债务人的处理

债务人应当将重组债务的账面价值超过清偿债务的现金、非现金资产的公允价值、所转股份的公允价值、或者重组后债务账面价值之间的差额，在满足《企业会计推则第22号——金融工具确认和计量》所规定的金融负债终止确认条件时，将其终止确认，计入营业外收入（债务重组利得）。非现金资产公允价值与账面价值的差额，应当分别不同情况进行处理；非现金资产为存货的，应当作为销售处理，按照《企业会计准则和14号——收入》的规定，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入和营业外支出。非现金资产为长期股权投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资损益。

2.债权人的处理

债权人应当将重组债权的账面余额与受让资产的公允价值、所转股份的公允价值、或者重组后债权的账面价值之间的差额，在满足《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》所规定的金融资产终止确认条件时，将其终止确认，计入营业外支出（债务重组损失）等。

重组债权已计提减值准备的，应当先将上述差额冲减已计提的减值准备，冲减后仍有损失的，计入营业外支出（债务重组损失）；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。债权人收到存货、固定资产、无形资产、长期股权投资等非现金资产的，应当以其公允价值入账。

二、以资产清偿债务

1.以现金清偿债务

以现金清偿债务的，债务人应当在满足金融负债终止确认条件时，终止确认债务重组，并将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益。

以现金清偿债务的，债务人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益（营业外支出）。债权人已对计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。

2.非现金资产清偿债务

（1）以现金清偿债务

以现金清偿债务的，债务人应当在满足金融负债终止确认条件时，终止确认债务重组，并将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益。以现金清偿债务的，债务人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益（营业外支出）。债权人已对计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。

对于增值税应税项目，如债权人不向债务人另行支付增值税，则增值税进项税额可以作为冲减重组债权的账面余额处理；如债权人向债务人另行支付增值税，则增值税进项税额不能作为冲减重组债权的账面余额处理。

债权人收到非现金资产时，应按受让的非现金资产的公允价值计量。债权人发生的运杂费、保险费等，也应计入相关资产的价值。

（2）以库存材料、商品产品抵偿债务

债务人以库存材料、商品产品抵偿债务，应视同销售进行核算。企业可将该项业务分为两部分：一是将库存材料、商品产品出售给债权人，取得贷款；出售库存材料、商品产品业务与企业正常的销售业务处理相同，其发生的损益计入当期损益；二是以取得的货币清偿债务。但在这项业务中并没有实际的货币流入与流出。

（3）以固定资产抵偿债务

债务人以固定资产抵偿债务，应将固定资产的公允价值与该项固定资产账面价值和清理费用的差额作为转让固定资产的损益处理。将固定资产的公允价值与重组债务的账面价值的差额，作为债务重组利得。债权人收到的固定资产按公允价值计量。

（4）以股票、债券等金融资产抵偿债务

债务人以股票、债券等金融资产抵偿债务，应按相关金融资产的公允价值与其账面价值的差额，作为转让金融资产的利得或损失处理；相关金融资产的公允价值与重组债务的账面价值的差额，作为债务重组利得。债权人收到的相关金融资产按公允价值计量。

三、债务转为资本

将债务转为资本，应分别以下情况处理：

1.债务人为股份有限公司时，债务人应当在满足金融负债终止确认条件时，终止确认重组债务，并将债权人因放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本；股份的公允价值总额与股本之间的差额作为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额作为债务重组利得，计入当期损益（营业外收入）。

2.债务人为其他企业时，债务人应当在满足金融资质终止确认条件时，终止确认重组债务，并将债权人因放弃债权而享有的股权份额确认为实收资本；股权的公允价值与实收资本之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股权的公允价值之间的差额作为债务重组利得，计入当期损益（营业外收入）。

3.债权人在债务重组日，应当将享有股权的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额，先冲减已提取的减值准备，减值准备不足冲减的部分，或未提取损失准备的，将该差额确认为债务重组损失。以债务转为资本的，债权人应将放弃债权而享有的股权按公允价值计量。发生的相关税费，分别按照长期股权投资或者金融工具确认计量的规定进行处理。

四、修改其他债务条件

以修改其他债务条件进行债务重组的，其债务重组损益为重组债务的账面价值大于将来应付金额的差额。此“将来应付金额”的确定，一般指将来为清偿该项债务而引起的现金流出，包括应付债务的面值加上债权人索取的利息，这也是重组后债务的账面价值。

在以修改其他债务条件进行债务重组的情况下，如果修改后的债务条款中涉及或有支出，则债务人在计算债务重组收益时应将其包含在将来应付债务金额中。也就是说，其债务重组收益为重组日重组债务的账面价值与含有或有支出的将来应付债务金额的差额。

由于债务重组后的账面价值含有或有支出，因此，当或有支出实际发生时，应作为减少债务的账面价值处理；结清债务时，或有支出如未发生，应将其确认为资本公积。如或有支出的金额按债务重组协议规定为按期（按年、季等）结算，则应在结算期满时，将未发生的或有支出金额确认为资本公积。

五、以现金、非现金资产或债务转为资本等方式组合清偿债务

以现金、非现金资产或债务转为资本等方式组合清偿债务时，其债务重组损益为重组债务的账面价值与支付的现金、转让的非现金资产的账面价值、债权人因放弃债权而享有股权的账面价值的差额。此差额若为收益，应确认为资本公积，若为损失，则确认为当期损失。如果在债务重组中，用于抵债的非现金资产、股权不止一项，债权人应先以收到的现金冲减重组债务的账面价值，再分别按接受的非现金资产和股权的公允价值占其公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值减去收到的现金后的余额进行分配，以确定非现金资产、股权的入账价值。以现金、非现金资产、债务转为资本等方式清偿某项债务的一部分，而对该项债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组在这种方式下，债务人应先以支付的现金、转让的非现金资产的账面价值、债权人因放弃债权而享有的股权的账面价值冲减重组债务的账面价值，再将余额与将来应付金额进行比较，如果重组债务的余额大于将来应付金额，差额确认为资本公积；如果重组债务的余额小于或等于将来应付金额，债务人不作账务处理。

六、附有或条件的债务重组

附或有条件的债务重组，对于债务人而言，修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值与重组后的债务的入账价值和预计负债之和的差额，作为债务重组利得，计入营业外收入。

对债权人而言，修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。根据谨慎性原则，或有应收金额属于或有资产，或有资产不予确认。只有在或有应收金额实际发生时，才计入当期损益。

或有应付金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。

参考文献：

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[3]李荣德：新会计准则中债务重组的会计处理解析[J]；中国市场；2008（52）.