关于对退休金会计处理分析

马天海

摘要：退休金是企业对职工服务酬劳的一部分，根据费用与收入相配比的原则，企业应将退休金成本按照一定的方法，在职工各服务期间分摊，以计算退休金费用。本文按六部分对退休金的会计处理进行分析。

关键词：退休金；会计处理；分析

退休金是企业对职工服务酬劳的一部分。根据费用与收入相配比的原则，企业应将退休金成本按照一定的方法，在职工各服务期间分摊，以计算退休金费用。

一、退休金成本的分摊方法

企业分摊退休金成本的方法主要有两种，一为受益法，二为成本法。所谓受益法，是指先确定企业因职工在某一期间的服务而于将来应支付的退休金总额，然后计算该总额的现值，并据此确定退休金费用；所谓成本法，是指先估计职工退休时可领取的退休金总额，然后计算职工在职期间企业每期固定提取的数额，使各期提取数加上退休基金资产的预期报酬，正好能支付职工的未来退休金，各期提取数可以是固定的，也可以是工资的一定比例。以上两种方法各有优缺点。受益法计算结果准确、合理，符合退休金计划中约定的职工服务与企业承诺给付的关系，但计算工作量大。成本法每期按工资的一定比例确认退休金费用，计算方法简便，便于编制预算和预存基金，但该法从某种意义上讲不尽合理。因为每期相同金额的累计数并非是企业真正所承担的义务，未必能真正反映该期的负债。

二、正常服务成本的分摊

正常服务成本是指在退休金计划开始后的任一特定年份由于职工提供服务而使企业在退休金上招致的成本。这一成本与职工的未来服务相关，应被作为费用在未来期间加以分摊确认。

三、过去服务成本的分摊

过去服务成本是指退休金计划开始日之前，由于职工提供服务而增加的退休金成本。企业之所以愿意追溯增加退休金支付，无非是希望提高职工未来的生产率、工作效率和士气。因其具有未来经济效益，故理论上企业应将过去服务成本确认为无形资产，然后递延分摊。实务中，在发生时，可按现有职工中预计将来会享受退休金者的剩余服务年限平均数加以摊销，其摊销数计入当年退休金费用。当企业职工为数众多时，过去服务成本也可用年限总和法摊销，即每年按当年服务年数占未来各年服务年数合计数的比例分摊过去服务成本

四、退休金损益的分摊

如前所述，退休金损益是指因精算假设或实际情况变动而产生的预计退休金负债损益或退休基金资产损益。这种损益如果数额较大，则应在本年和未来年份中分摊。分摊的方法可用直线法，也可用最低法或系统法积累的退休金由于退休金损益每年计算及分摊，于是有损益及退休金损益的递延额。需要说明的是，每年计算的退休金损益分摊额是基于积累的退休金损益原值，而不是基于积累的退休金损益减去累计退休金损益的递延额。摊的退休金损益若为正数，即为利得，它将减少当年的正常退休金费用；若为负数，则为损失，将增加当年的正常退休金费用。退休金损益的摊销也可以采用最低法。其基本原则是：比较本期期初积累的退休金损益与期初预计给付义务或退休基金资产的市场相关价值（较大者），若前者低于后者的一定比例，如则不需摊销，否则超过部分可摊销，摊销标准可按预计可获得退休金给付的在职职工平均剩余服务年限加以摊销。

五、退休金费用的会计处理

在会计期末，企业应将分摊的退休金费用加以确认，并同时增加企业的退休金负债。 从另一个角度讲，若企业将每期的退休金均足额置存，这些置存的退休金在信托机构的安排下，自然应产生投资报酬，称为退休基金资产投资报酬。如果确认了利息成本是企业退休金费用的加项，那么，退休金基金资产的投资报酬则应作为利息成本的抵冲，减少企业的退休金费用。

在这些影响因素中，退休基金资产的投资报酬之所以用预计数而不用实际数，是因为退休基金资产每年的实际投资报酬率可能会有较大幅度的波动，而退休基金数额很大，如以实际投资报酬计算退休金费用净额，则各年的退休金费用可能相差巨大。为了解决这一矛盾，退休基金资产的实际报酬与预计报酬的差额放入退休金损益反映，并按一定的规则进行摊销。当然，当期退休金费用的大小还与其费用摊销的方法有关。除此之外，如果企业有未供资的退休金负债，退休金费用还应加计该债务的利息。相应地，如果企业有预付的退休金，则预付退休金的利息可以作为退休金费用的减项。事实上，如果企业有尚未摊销的过去服务成本、先前服务成本或退休金损益，退休金费用还应考虑这些未确认的退休金成本利息自然增长。不过，由于这些未确定的退休金成本在其发生时并不立即确认为资产或负债，而是通过最低退休金负债的确认倒推，故给其计算增加难度。实务中一般用最大最小法来对退休金费用的计算提进行限制。

六、确定退休金费用的最大最小法

确定退休金费用的最大最小法基于两种观点。一种观点认为，退休金费用从总体上看，是与退休金计划本身或与继续存在的职工团体有关的，因此，过去或先前服务费用本身不应该被包括在年退休金费用中。因为不同时间借记的退休金费用金额应该等于未来发放的退休金的现值，故只有正常退休金费用加上未供资的过去或先前服务成本上的利息才应该被确认为退休金费用。另一种观点认为，退休金费用与现有职工团体有关，而对过去或先前服务信用的确认是现有职工挣得的某些退休金的基础，因此，过去或先前的服务费应该被包括在计划开始日或修改日以后的一个合理的时期的年退休金费用中。

1.一定时期退休金费用的最小额

在特定会计期间内应借记的退休金费用的最小额（有时称作“规定最小额”）应不少于下列各项的合计：

（1）该期的正常退休金费用；

（2）任一未供资的先前服务费用上的利息等值；

（3）如果有说明，发放的退休金规定

2.一定时期退休金费用的最大额

任一特定会计期间应借记的退休金费用的最大额（有事称作“规定的最大额”）应不大于下列各项的会计：

（1）该期的正常退休金费用；

（2）过去服务费用的百分之十（直到完全被摊销时）；

（3）由计划修改引起的先前服务费用的任何增加或减少金额的（直到完全被摊销时）。

七、对退休金的会计计量

对退休金费用的计量，一般采用保险统计估计方法，具体估计方法很多。因此，为了避免采用不同的估计方法确认的退休金费用所产生的差异而导致相关会计信息的不可比性，有必要通过会计准则对企业在计量退休金负债、费用时所应用的方法做出规定。目前，国外应用于会计核算的保险统计估计法基本上有两类：一类可归为成本分配法，其基本思想是，将估计出的职工退休时可领取的全部退休金，在考虑货币时间价值的条件下，分配到各个会计期间，同时使得各期间的退休金成本与利息成本总和等于职工退休时领取的退休金总额。另一类是利益分配法，其思路是将职工在各个会计期间提供服务而取得的退休金折算为退休日的现值，并以该现值为服务成本，各期现值的总和即为企业应付给职工的全部退休金。我国在制定退休金会计准则时，可以参考国外的这些做法。同时，由于反映在财务报表上的“退休金费用”、“退休金负债”等项目的金额是非常概括的数字，因此，与这一数字相关的一些项目，如：退休金计划的类型、职工参加退休金计划的情况、退休金费用、利益等计量所采用的保险统计估计方法、拨付退休金的方式以及当期退休金费用的构成等，也应该在财务报表附注中加以披露。

我国养老保险体制、资本市场、税收制度和企业年金的发展历程及现实状况和西方国家都有较大差异，这就造成中西方在企业年金的会计处理上存在较大的差异，因此，我国企业年金会计准则的制定应立足于我国的实际，并适当借鉴国外的有益经验，绝不能全盘照搬西方国家的准则蓝本。为提高我国企业年金会计信息的质量，应制定既适应于我国实际情况又与国际趋同的年金会计准则。

参考文献：

[1]魏梦琳：所得税会计处理方法的差异分析[J]；会计之友（下旬刊）；2009（11）.

[2]张亲亲：所得税会计处理方法研究[J]；现代会计. 2009（01）.

[3]马 杰：浅议所得税会计方法的比较[J]；科技信息（科学教研）；2007（30）.