消费税价外税改革

吴锦明

为便于分析税率调整后对生产环节及零售环节增值税和消费税的影响，文中前提假设包括：一是流通环节由生产环节直接过渡到零售环节，二是涉及企业均为一般纳税人企业，三是涉及流转税种仅为消费税与增值税。根据计税方式不同，分别从从价计征和复合计征两种计税方式对消费税税率的调整进行分析。

从价计征方式的税率调整及影响

模型建立。设某消费税应税商品生产环节成本为，利润率为，价内消费税率为，价内增值税率为，零售环节利润率为。消费税由价内税调整为价外税后，价外消费税率为，引起的增值税率调整，调整后为价外增值税率。

第一步：在生产环节消费税总额不变情况下，求价外消费税率。

第二步：在生产环节流转税总额不变情况下，求价外增值税率T。

第三步：调整前后生产环节和零售环节企业税额比较得表1、表2

由表1、表2整理可得表3。由表3可得：对国家财政收入而言，生产环节上缴消费税额和零售环节上缴增值税额与调整前相比未发生变化，同时由于实行了价外税，原本构成零售环节利润的消费税从零售企业利润中分离出来形成了应上缴国家的价外消费税额“”

對零售企业而言，一是价内消费税从成本与利润中分离出来，成本利润分别减少了“”和“”，减少的部分恰好是分离出来的价外消费税“”；二是由于成本减少的幅度要大于利润减少的幅度“”>“”，因此，对于零售企业来说是获益了，数额为“”，三是在会计处理上，“应交税费”下需要单列二级账户“应交消费税（进项税额）”和（销项税额）”，用于会计期末税额的抵扣，计算应上缴的消费税额。

对于消费者而言，调整后商品价税合计未发生改变，支付总金额仍为””。

举例说明。设一盒十支装的雪茄烟在生产环节成本为2000元，利润率为10%，零售环节利润率为40%。价内消费税率为25%，增值税率为17%。将消费税由价内税调整为价外税后，其价外消费税率C为33.33%，价外增值税率T为22.67%。对国家财政而言，生产环节上缴消费税额和零售环节上缴增值税额不变，但能新增零售环节消费税额293.3元。对于零售环节零售企业而言，价内消费税从成本与利润中分离出来，且成本减少幅度大于利润减少幅度，因此零售企业实际获益了440元。对于消费者而言，所支付的总金额不变为仍为4804.8元。

复合计征方式的税率调整及效应

模型建立。假设定额税金为D，其他要素假设均与从价计征方式的假设条件相同。为简化计征，消费税中属于比例税率部分采用价外比例税率计算，定额税部分依然参与计税以及构成零售企业进货成本，因而该种消费税率转型，只完成比例税率部分，定额税部分未实现价外计税，是一种“不完全价外税”。在假设生产环节总消费税额不变及生产环节总流转税额不变情况下，同样能分别求得的价外消费税率（比例税率）以及价外增值税率，由此可得调整前后生产环节和零售环节企业税额比较得表4、表5。

根据表6可得，由于在复合计征情况下，由于只有比例税率参与价外税率调整，定额税D未参与，因而产生的影响与从价计征方式价外税调整结果类似，即对国家财政而言，生产环节上缴消费税额和零售环节上缴增值税额不变，但能新增零售环节消费税额。对零售企业而言，价内消费税从成本与利润中分离出来，致使成本减少幅度大于利润减少幅度，因此零售企业实际获益了。对消费者而言，所支付的总金额不变为仍为。

举例说明。设1吨（1000千克）白酒在生产环节的成本a为20000元，利润率b为10%，零售环节的利润率E为30%。价内消费税率c为20%，定额税率0.5元/500克，增值税率t为17%。则将消费税由价内税调整为价外税后，其价外消费税率C为25%，价外增值税率T为21.25%，对国家财政而言，生产环节上缴消费税额和零售环节上缴增值税额不变，但能新增零售环节消费税额725元。对零售企业而言，价内消费税从成本与利润中分离出来，且成本减少幅度大于利润减少幅度，因此零售企业实际获益了4025元。对消费者而言，所支付的总金额不变为仍为43728.7元。

综上所述，从价计征及复合计征方式下的价外消费税税率调整，是在保持生产企业税负不变的情况下将生产环节的消费税由价内税率调整为价外税率，由此必定带动对应增值税率的转变，其转变结果是两税率都相应提高。税率调整带来的社会效应是使得财政收入增加，零售企业获利，但却不会改变消费者的最终支付金额。此外，由于价外消费税已不构成计算增值税的计税依据，所以，在零售环节开征消费税的同时在会计处理上，“应交税费”下需要单列二级账户“应交消费税（进项税额）”与（销项税额），用于会计期末税额的抵扣，使其具备增值税特性，在最大程度上维持税收中性原则。