COSO框架下论行政事业单位内部控制的建设与完善

张东辉

摘要：行政事业单位是行使权力提供公共服务，增进社会福利的单位，其收入基本源于财政资金，作为国家政策直接贯彻和执行者，自身具有特殊性。随着行政事业单位的改革深入，内部控制建设也步入了一个快速发展的时期。内部控制是事业单位管理工作重要的组成部分，完善内部控制，可以有效的制约和监督权力的运行。但由于事业单位本身的特殊性，以及内部控制存在的诸多问题，严重影响了行政事业单位的工作效率。本文从COSO框架理论出发，研究行政事业单位内部控制存在的问题，进一步探讨建设和完善内控的建议。

关键词：行政事业单位；COSO框架；内部控制

一、内部控制及COSO框架理论

（一）内部控制的概念与意义

内部控制是以预防为主的工作制度，在实际工作中逐渐发展和完善的一种约束机制，它贯穿于整个经营活动。行政事业单位的内部控制就是为了保护财政拨款资金的有效使用，单位全体工作人员共同对经济活动的规范和控制。其基本意义在于：首先，完善的内部控制制度有利于保证会计信息的真实可靠性，规范了会计行为，确保资产的安全。其次，《行政事业单位会计准则》给行政事业单位内部控制法律上的肯定，有利于实现依法理财。最后，运用科学的内部控制方法，避免了资金的非法占用，使财务工作按规执行。

（二）COSO框架理论

美国COSO委员会发布研究报告《内部控制———整体框架》（即 COSO 框架），是内部控制的权威和理论，该报告明确指出，内部控制要由单位管理层与工作人员协同设计实施，主要是为财务信息的可靠性，工作的效率以及相关法律的遵循提供合理的保证。主要将内部控制划分为五个要素：控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和监督。

二、行政事业单位内部控制存在的问题

（一）内部控制环境不尽人意

1、内部控制制度不健全，执行不力

我国行政事业单位内部控制体系基本建立，但没有规范的内控准则，就不能适应日益复杂的社会环境。行政事业单位亟待制定统一标准，完善内部控制管理。行政事业单位的班子成员由上级任命，他们主要对上级负责，关于单位内部控制不积极。有些单位不按照规定私自挪用、挤占专项资金；有些单位没建立抽查制度，财产清查不正规，期限不明确；内部审计缺乏规范化、制度化，延期上缴收入。由于内控制度不健全，没有执行准则的约束，问题不能得到及时解决。

2、缺乏严密的内部控制体系

内部控制体系一般包括：内部管理控制、财务控制、会计控制、审计控制。每个控制系统都是环环相扣，相互联系。内部管理控制是对人的控制，解决人事关系的分配问题；财务控制是解决资金收支控制问题；会计控制是会计信息的相关和可靠性；审计控制是对上述控制的监督性控制。许多单位都是缺乏这种紧密的内控体系，仅凭经验、惯例处理问题，业务流程不规范，才使得内部控制存在诸多疏漏，导致内部控制体系缺失。

3、内部控制目标不明确，方法不科学

由于行政事业单位自己来源于财政拨款，从单位负责人到工作人员没有明确的、标准的内部控制目标。有的单位实行“一把手”制度，看上去内部控制集中、有效，但由于“一把手”精力有限不能看清所有事情，容易感情用事，因此这是很不科学的内控方法。

4、内部控制缺乏坚实的会计基础工作

会计基础工作薄弱会导致内部控制不能有效执行。有的单位购买物资没有原始记录，使用更是不规范，甚至有虚开假发票报销现象；有的单位账务混乱，账实不符现象严重；有的单位印鉴由一人保管，出纳会计由一人担当。由于这些不健全的财务管理制度，导致内部控制管理随意性较大。

（二）内部控制意识薄弱

人员素质不高，对内部控认识不到位。许多行政事业单位管理层过多重视自身政绩而忽略单位的内部控制管理，单位领导、各部门工作人员及财务人员由于素质不高也对内控制度的重要性没有充分的认识。有的领导误认为事业单位主要是公共事业管理，无需建立内部控制制度；有的则是将内部控制拘泥于财务部门，只要财务把关即可，忽视了本身的内部控制监督职能；有的单位有内部控制观念，但是将内部控制等同于部门预算控制了，简单的认为有了部门预算就等于制定了内控体系。财务人员自身没有掌握内部控制的相关理论知识，更谈不上规范内部控制制度了。各部门工作人员缺乏内部控制认识，参与不到本单位经济事项的决策和实施，同样发挥不到控制监管作用。

（三）内部控制缺乏监督机制

1、内部监管体系不完善

对内部控制实行监督、考核、评价是内控体系重要的部分。内部监督机制不到位，本质上采用“自己监督自己”的不合理模式，在这种模式下，内部控制缺乏独立性，监督流于形式。许多行政事业单位内部审计人员由纪检部门人员担当，虽具备良好的监督能力，但缺乏相关审计的专业知识，对于内部审计工作不能完全胜任。

2、外部监督失效

除了内部监管不到位，外部监督不力在一定程度上也影响着行政事业单位内部控制的建设。政府对事业单位的经费支出进行着约束，但是却没有周密的约束机制和监督力度，使得不少单位仍违反财务制度，私自挪用、挤占专项经费。有些涉及国家保密性质的行政事业单位，由于不能完全披露相关信息，导致外部监督不能充分发挥作用。

三、基于COSO框架，建设和完善内部控制的对策

（一）建立良好的内部控制环境

1、健全内部控制制度

想要完善行政事业单位内部控制，当务之急是要有一套完整的内部控制制度准则。结合事业单位特殊性，借鉴COSO框架、企业的内控经验，相关主管机构应制定具有清晰概念的行政事业单位内部控制制度，为内部控制活动提供有章可循的理论保障。另外，还应出台与之相配套的法律法规，以适应多数单位的共性与个别单位的个性。根据内部控制的制度和内容确定关键控制点，单位才能从不相容职务相互分离控制和程序授权批准控制等方面更好的实现内部控制。

2、建立完整的内部控制体系

参考COSO标准，规范内部控制体系时，要结合单位实际，按照相关费用完善内部控制程序，合理设置岗位，明确岗位职责权限、范围及奖惩办法，加强重要岗位和薄弱环节的控制。最终，形成一套有针对性的、理论相对完整的内部控制体系，切实规范行政事业单位的内部控制建设。

3、控制环境，科学内部控制

在COSO框架中，控制环境是内部控制的基础，与企业相比，行政事业单位控制环境不太乐观，因此控制环境要从源头抓起。对于外部环境，要改革对唯上级指示是从的态度，单位管理层不能只对上级负责，更要对内部控制负责。对于内部控制，应借鉴企业的内控制度，对单位各部门的内部控制要具体落实到个人，并实施奖惩制度。

4、优化会计基础工作，规范会计核算

加快完善会计的基础工作，强化财务监督，更好的提高会计信息质量。针对资产管理混乱的问题，行政事业单位要在实务中实时掌握财务动态，及时对资产进行处理，真正做到账实相符，账账相符。出纳做到日清月结，及时记账；会计主管定期对金库进行管理，杜绝不安全因素，确保自己安全。按照明文规定，对差旅费、办公费、会议费等报销费用使用公务卡结算制度，减少现金结算，避免管理漏洞。另还要规范会计核算，严格执行财务制度，确保科目列支正确、内容真实，核算流程正规。

（二）提高内部控制重视程度，强化内控意识

单位管理层在执行内部控制时，要起到以身作则的作用，明确领导应负的责任。首先，加强内部控制的培训学习，举办研讨班，不仅使管理层掌握了内部控制的理论知识，提高了对内控制度建设的认识，还可以了解到内部控制建设的发展动态，确立管理的重心，进一步指导本单位的内部控制工作。其次，对工作人员加大宣传力度，提高他们的素质，引起对内部控制的重视。只有上下团结一致，齐心协力，主动参与到维护和改善内部控制工作中去，才能真正将内部控制建设落到实处。

（三）实行内外监督控制机制

COSO框架认为，监督是内部控制管理工作中重要的环节，是考察系统体系运行质量的过程。从实际监督情况来看，内部控制审计应结合本单位经济活动情况及时调整，定期检查和监督，及时发现漏洞和隐患，防止经济违规，把审计结果与日常考核相结合，加强监管与奖惩力度。在内部审计的同时，建议上级主管单位也要实时监督和指导，对行政事业单位专门审计，对单位财务管理起到保障作用。只有做到内部审计自查与外部监督相结合，建立监督机构，才能真正完善行政事业单位的内部控制。（作者单位：辽宁省沈阳市鉄西区行政事业单位财务核算中心）

参考文献：

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