无形资产确认计量中的问题及改进建议

彭进军

【摘 要】 现行会计标准和惯例存在与经济发展不相适应的因素，有必要找出无形资产会计的不足，并制定出与经济发展相适应的无形资产会计处理方法。文章简述了无形资产确认与计量方法及无形资产确认与计量方面存在的问题，并提出了相应的建议，主要包括：就无形资产确认不充分问题，提出了拓宽无形资产的范围；就自创无形资产在成本确认方面存在的问题，提出了明确划分研究阶段和开发阶段的标准；就无形资产计量方面存在的问题，提出采用价值计量方法和进一步完善新准则在实践中的可操作性等对策。

【关键词】 无形资产； 确认； 会计准则

一、问题的提出

随着知识经济的发展，无形资产逐步成为先进的生产力要素和企业最宝贵的资源。无形资产在总资产中比重的增大，必然会给无形资产的确认与计量带来一系列的问题。尽管我国无形资产会计逐渐与国际趋同，但仍不能完全适应新的要求，这就需要进行多方面的研究，找出无形资产确认与计量存在的问题，并提出相应的解决方案。

二、无形资产确认和计量存在的若干问题

我国2006年发布的会计准则对于无形资产确认与计量方面的规定与国际准则接轨，较2001年的准则有很大的改进，但是仍存在以下几个问题。

（一）无形资产确认方面存在的问题

1.无形资产确认范围过窄

现行会计准则中，自创商誉和部分专利权不确认为无形资产。互联网上的域名、各种认证权等新型无形资产，也不能及时确认和计量，这不符合会计信息质量要求的及时性和真实性。

与国际准则相比，我国会计准则没有将企业的核心竞争要素计入无形资产。《国际会计准则委员会38号——无形资产》中规定：“无形资产包括计算机软件、专利、版权、电影、客户名单、抵押服务权、捕捞许可证、进口配额、特许权、客户或供应商的关系、客户的信赖、市场份额和销售权等。”据有关资料显示：对于无形资产，美国评估公司涉及的有23项，经济学中有29项，而我国会计实务中只有12项，列入财务报表的只有7项。我国无形资产确认范围明显比国际无形资产确认范围要窄得多。

2.自创无形资产确认不够完善

我国现行会计准则明确规定了企业自创无形资产分为研究阶段和开发阶段，但对如何划分没有作出明确规定，自创无形资产的开发费用允许资本化的五个条件很难准确判断。2006年修订的会计准则对开发费用资本化提出了五个条件：第一，完成该无形资产使其在使用或出售上存在可行性；第二，具有完成该无形资产并使用或出售的意图；第三，有足够的技术、财务资源和其他资源支持，并有能力使用和出售该无形资产；第四，无形资产自身存在市场或无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；第五，归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。这五个条件缺一不可，但这五个条件有很大的不确定性。例如“具有可能性”、“有用性”、“具有……意图”等。因此，会计人员在判定这五个条件的时候存在很大的难度，给工作带来了很大的不便。同时，企业可能按照自身需要划分研究阶段和开发阶段，为企业操纵利润留有空间。比如，在赢利较大的年度，企业可能根据需要增加费用支出，延长研发阶段，偷逃税款；在赢利较小的年度，可能为了提升业绩，缩短研发阶段，增加开发阶段和资本化费用，有很强的主观性。这样将会给投资者和税收的征管带来不利。

（二）无形资产计量存在的问题

1.计量方法不够完善

我国会计核算依旧是重成本计量而轻价值计量。运用历史成本法，虽然方便简单，但不能完全反映无形资产的潜在价值，从而使无形资产的真实价值不能体现，也使得财务报表中无形资产的价值不能体现未来经济利益。这就使得公司管理者不能制定准确的发展战略，投资者不能作出合理的投资决策。

首先，运用历史成本法不能保证每次计量的成本都正确。例如，企业文化、客户关系等是经过长期积累形成的，当初确认的无形资产成本远远低于实际成本。历史成本法反映的是资产过去的价值，而无法反映无形资产的变化价值。无形资产的价值可能会随着科技的发展、技术水平的提高以及无形资产开发周期的缩短而降低，也可能会随着新型无形资产的出现而降低。2006年的会计准则也提到公允价值模式，但是企业在无形资产部分使用还不多，企业应该增加这方面的应用。

其次，关联方交易带来的不利影响。一些企业为了达到提升自身的社会形象或展现经营业绩等目的，就会采用一些非常手段。最常用的手段之一就是利用关联方交易。当一方拥有对另一方经营的控制权时，拥有控制权的一方可以通过控制对方的专利权，将对方开创的无形资产按成本价计入自己的账面，这似乎很符合成本计价要求，但是，交易价格比实际价值要低得多。这样就会造成控制方企业利润虚高的局面，不利于企业的长期发展，同时也为社会和国家的整体发展带来不利影响。

2.研究开发费用计量存在的问题

尽管2006年发布的会计准则对研究开发费用做了调整，提出允许开发阶段资本化的五个条件，但是对研究阶段费用的处理仍然没有改变。

首先，无形资产的真实价值仍然不能完全表现出来。目前我国只对开发成功取得专利权的费用进行资本化，而其在研究阶段产生的费用只作为当期费用计入当期损益。然而，研究阶段以及资料收集时期发生的费用也是巨大的。如果只是将开发成功年度的支出计入资产，那么就不能真实反映无形资产的价值。例如，某个企业开发成功了，那么就要求对以前年度的开发费用进行重新调整，将已经费用化的支出进行以前年度利润以及利润分配的调整，这会使得会计核算复杂；如果不资本化，那么就不能在资产负债表中体现无形资产价值，使得管理者和相关利益者很难了解无形资产的真实价值。

其次，现行的研发费用会计处理方式导致企业管理者研究开发的积极性不高。研究开发过程需要很长的时间，即使开发了也不一定会成为无形资产，在此过程中不仅需要花费人力、物力，还要承担一定的风险。无形资产研究阶段的支出有时甚至比开发阶段的支出要多得多。即使无形资产开发成功，最终形成了无形资产，短期内这些无形资产的价值也很难体现出来。所以不能将该项无形资产的价值在当期计入企业的财务报表，不能体现出管理层当前的绩效，因而一定程度上管理当局不愿意开发无形资产。

最后，这不符合一贯性原则。研究开发需要时间长，有时甚至跨年度。如果本年研究开发没有完成，根据历史成本法，这些研究开发费用将计入当期损益，再等到下年度研究开发成功时，将该年度的支出计入资产，这种处理方式，使得支出不具有纵向可比性。

3.过于注重货币计量

新准则对无形资产计量仍然以货币计量单位为主，但对企业员工技能、研发能力、人力资产、企业文化、顾客及供应商关系等项目而言，是无法用货币可靠计量的。如果因为采用货币计量方式，而不确认这些无形资产，那么企业无形资产的真实价值就无法体现，这不利于企业的长期发展。因为这些不被确认的项目才是企业的核心竞争力。因此，应该考虑采用非货币计量模式。

4.无形资产摊销中存在的问题

企业选择的无形资产摊销方法，可以采用直线法，也可以采用生产总量法等其他方法，企业可以根据经营的需要自主选择摊销方法。但摊销方法的选择有很强的主观性，会给企业留下操纵利润的空间。

在确定无形资产摊销金额时，对使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：一种是有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；另一种可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。第二种情况，在实务操作过程中缺乏可行性。

5.无形资产减值中存在的问题

我国无形资产计提的减值准备，在以后会计期间不得转回。而国际会计准则正好相反。两者在这一点上是存在分歧的。虽然无形资产减值不转回，这一规定是由我国国情决定的，但是从长远来看，不能体现会计核算的公允性、客观性和可比性。此外，我国的无形资产准则只提到了对无形资产的减值准备，没有涉及到增值，这样就不能全面反映无形资产价值。

三、无形资产确认与计量的改进建议

（一）无形资产确认方面的改进

1.不断拓宽无形资产确认范围

（1）人力资源资产的确认。企业竞争的关键是人才，为了获取更多杰出的人才，博得竞争优势，企业越来越重视人力资源方面的投入。如：智睿、翰威特、智联招聘等全球领先的人力资源咨询公司以帮助企业快速提高现有人才能力，培养人才为目标。智睿每天能选出九千多人。翰威特为三千多家企业服务过。智联招聘业务涉及50多个城市，服务了超过113万客户。这些人力资源公司的崛起和发展是企业重视人力资源投入的表现。因此，应该重视人力资产，将其确认为无形资产。

（2）内部形成的无形资产的确认。企业在其发展过程中，会逐渐拥有自己的员工、建立一定的客户关系以及形成自身特有的企业文化、拥有一定的市场份额。但是，客户及其信赖程度、员工的能力、品牌、企业文化、市场占有率等无形资产的价值无法通过资产负债表表现出来。为了能够真实地反映企业无形资产的价值，应该将这些资产确认为无形资产。

（3）各种认证标志使用权的确认。如ISO质量体系认证、环境管理体系认证、绿色食品商标等。这些认证，是通过法定程序对企业的产品进行严格的检验、考核后，从检验机构获取的使用认证。因此，这些认证和标志使用权应该也确认为无形资产。

（4）网络域名的确认。信息网络越来越发达，企业纷纷建立自己的官方网站来宣传自己的产品，树立自己的品牌形象，企业在网络上使用的名称、标志都代表着企业本身和企业的形象。这个特定的网络域名也归企业专属所有，因此应该确认为企业的一项无形资产。

（5）企业自创的商誉，不被确认为无形资产。现行会计准则只在合并报表中有关于商誉的部分，但商誉却是企业最为重要的资源。企业可采取表外确认的方式，以保证会计信息的真实性。

总之，企业为了提升自身的竞争力，不断推出新产品、新技术。为了更好地计量无形资产的价值，顺应经济发展的需要，应准确及时地确认新出现的无形资产，并对其准确分类，以确保无形资产计量的准确性。

2.明确划分研究阶段和开发阶段的标准

新会计准则没有对这方面详细说明。有关部门可以在无形资产实施细则中补充说明，行业也可以指定行业规则，企业可以在“会计政策、会计估计和前期差错”中具体列出企业划分研究阶段和开发阶段的标准。其中，最为关键的就是提高公司财务人员的整体素质，通过对企业财务人员和管理人员专业知识的培训，使其能够准确地掌握会计准则，并严格有效地遵守相关会计准则。

（二）无形资产计量方面的改进建议

1.计量方法的改进建议

（1）采用价值计量方法。无形资产最本质的特点是未来可以给使用者带来超额利润，价值计量法就是以无形资产未来的经济利益流入为基础计量无形资产价值的。随着无形资产地位的日益提升，无形资产计量方式的转变，对无形资产价值的真实反映有很大的意义。

（2）改善公允价值计量环境。尽管现行的会计准则引进了公允价值计量模式，但我国无形资产计量的公允价值计量环境仍然比较薄弱，完善无形资产的公允价值计量模式是一项长期的任务。我国需要健全和完善会计审计准则，完善关联方交易的审计程序，提高审计人员的素质，提高注册会计师的审计水平，加强内部监督体系，改善盈余管理和关联交易的现状，为我国公允价值计量模式提供良好的环境。

（3）加强对关联方交易的管理。我国需要完善关联方交易的会计准则，加大对违法行为的惩罚，建立内部控制体系，调整公司内部管理结构，加强监事会的作用，完善独立董事制度，使内部监管与外部监督相结合，减少利用关联交易操控利润的行为。

2.研究开发费用的相关改进建议

（1）对于研究阶段费用也可以根据企业的不同性质，采用不同的计量方式。如果企业的研究开发活动是偶发性的，那么将研究阶段的费用全部费用化；如果企业的研究开发活动是经常性的，那么研究阶段的费用进行有条件的资本化；如果企业的研究开发活动是企业的主要经营活动，那么研究阶段的费用全部资本化，以此增强研发支出的纵向可比性。

（2）加强开发支出的控制与监督，降低风险，激发企业开发热情。会计信息的相关性原则，要求企业将无形资产研究与开发费用更合理地进行资本化。我国会计准则规定：“研发阶段的费用，应在费用发生当期确认为费用，直接计入当期损益；开发阶段的支出符合资本化条件的，才能确认无形资产；不符合资本化条件的计入当期损益。无法区分研究阶段和开发阶段支出，应当将其所发生的研究支出全部费用化，计入当期损益。”借鉴国外经验，结合我国的实际情况，将无形资产在开发阶段的支出可以计入“在建工程”，在开发成功之后再计入“无形资产”，开发失败后可计入“管理费用”，同时可以增加“研发支出——失败准备”科目。

在开发失败时：

借：管理费用

贷：研发支出——失败准备

冲抵时：

借：研发支出——失败准备

贷：管理费用

尽可能降低对企业当期利润的冲击，规避风险，提高企业开发热情。这样也使得无形资产的价值更加真实准确。

3.货币计量与非货币计量相结合

货币计量是会计计量的主要计量单位。但无形资产的种类繁多，都靠货币计量，是不可能实现的。那些无法用货币计量的无形资产，我们可以运用非货币形式加以计量。比如，企业可以引进平衡计分卡法，主要分析财务、客户、内部运营、学习与成长各自的指标数量和权重，这使得无形资产的价值更加真实可靠。

4.进一步完善新准则在实践中的可操作性

（1）减值不可转回问题。从企业和国家的长远发展来看，这终究不是长久之计。要改变这种状况就得进一步完善社会主义市场经济体系，健全市场信息体系和价格体系，使得市场价格和公允价格能够准确合理地表现出来。同时，要规范会计师事务所等会计机构的审计行为。企业要建立起内部监督体系，督促会计人员进行岗位职业道德继续教育。

（2）无形资产增值问题。无形资产会出现增值的情况，有时数额还很大，为了真实地反映无形资产的价值，应该在遵循谨慎性原则的基础上，对无形资产的价值进行调整。

（3）无形资产摊销问题。例如，在无形资产摊销金额确定时，对使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零。但除了两种情况以外，其中一种是可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在，这种情况缺乏可行性。残值是否为零，在会计实务中很难确定，摊销方法的选择，主观性也很强。为了处理好会计摊销问题，应该增强会计准则的可操作性。例如，可以通过会计准则实施细则进行补充说明，使会计人员更加有章可循。

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