“营改增”及“查账征收”对律师事务所的影响及应对策略

【摘 要】不管是国家税务总局强调的对部分中介机构不得实行核定征收还是2011年启动的营业税改征增值税都会对律所的发展有所影响，如何正确认识上述内容对律所的影响并制定有效的应对方法是当今形势下律所必须面对的问题。

【关键词】营改增；查账征收；影响；应对方法

一、律所及其合伙人纳税情况的历史演变

（一）税种的变化

1、企业所得税转变为个人所得税

我国律所年度经营所得在2000年之前征收企业所得税。从2000年1月1日起，根据国税发[2000]149号文的规定，对律所年度经营所得不再征收企业所得税，而是作为出资律师的个人经营所得，比照“个体工商户的生产、经营所得”应税项目征收个人所得税。

2、营业税转变为增值税

从2011年11月16日起，根据财政部和国家税务总局发布经国务院同意的《营业税改征增值税试点方案》，我国营业税改增值税的步伐正式启动。根据《应税服务范围注释》，鉴证咨询服务包括认证服务、鉴证服务和咨询服务，其中咨询服务是指提供和策划财务、税收、法律、内部管理、业务运作和流程管理等信息或者建议的业务活动。律师事务所作为提供鉴证咨询服务的中介机构，被纳入营改增的试点行业并征收6%的增值税。从2012年1月1日起上海的律师事务所首先被征收增值税，之后根据国税总局发布的《关于北京等8省市营业税改征增值税试点有关税收征收管理问题的公告》，北京、江苏、安徽、福建、广东、天津、浙江、湖北先后成为“营改增”试点区域，上述各地的律师事务所也开始被征收增值税。营业税改征增值税是我国进一步优化税制结构、消除重复征税、完善增值税的抵扣链条的必经之路。根据“营改增”规划，将来必定要在全国范围内实现“营改增”，消除营业税，未来不管是我国哪个地方的律师事务所也都应当缴纳增值税而不是营业税。

（二）征管收方式的变化

长期以来，我国律师行业税收征收方式包括查账征收和核定征收两种方式。查账征收也称“查账计征”或“自报查账”，纳税人在规定的纳税期限内根据自己的财务报表或经营情况，向税务机关申请其营业额和所得额，经税务机关审核后，先开缴款书，由纳税人限期向当地代理金库的银行缴纳税款。这种征收方式适用于账簿、凭证、财务核算制度比较健全，能够据以如实核算，反映生产经营成果，正确计算应纳税款的纳税人。1核定征收是指由于纳税人的会计账簿不健全，资料残缺难以查账，或者其他原因难以准确确定纳税人应纳税额时，由税务机关采用合理的方法依法核定纳税人应纳税款的一种征收方式。 2

我国大多数律师事务所在2002年之前一直是实行核定征税，2002年国家税务总局发布的《关于强化律师事务所等中介机构投资者个人所得税查账征收的通知》规定：“任何地区均不得对律师事务所实行全行业核定征税办法。对具备查账征收条件的律师事务所，实现查账征收个人所得税。”

可是由于我国对律师事务所的会计核算制度长时间内没有统一的规定，因此，各地税局在落实律所征税时也存在困难。为保证税收，同时降低地税局的工作难度，十年来，各地大多还是以核定征税为主，只是经过当地司法局、律协与地税局的协调，税率各有不同。比如2011年北京市规定律所收入的25%为应税所得率，上海市则规定律所合伙人要共同缴纳5%的营业税与9.5%的个人所得税，计征税款综合负担率为14.5%。

2010年5月31日，国家税务总局在《关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》（国税发[2010]54号）中进一步重申“税务师、会计师、律师、资产评估和房地产估价等鉴证类中介机构不得实行核定征收个人所得税”。深圳市地方税务局首先于2012年4月10日发布《关于加大律师事务所查账方式推行力度的通知》（深地税发[2012]54号），要求自2012年4月1日（税款所属期）起，深圳市地方税务局各区局对实行核定征税的律师事务所应督促其建账建制，尽快转为查账征税。2012年4月1日至2013年12月31日为新政过渡期间，对该期间难以实行查账征收的律师事务所，采取按不低于当期业务收入总额25%的“核定应税所得率”方式计征个人所得税。而在此之前深圳市一直是采用4%的征收率。

北京市在2010年出台的京财税[2010]18号，废止了京地税个[2005]69号，律所的个人所得税征收分为两种：一是查账征收，依5%-35%超额累进税率征收，二是核定征收，依25%的应税所得率计算应纳税所得额后依5%-35%超额累进税率征收。而在此之前，依据京地税个[2005]69号北京市对律所最高才采取7%的征收进行征收。

另据悉，北京市西城区税务局2012年初已通知个别律师事务所，自2012年1月1日起，律所的个人所得税征收方式由“核定征收”改为“查账征收”。3

二、“营改增”及“查账征收”对律所的影响

（一）“营改增”对律所的影响

1、计税方式的变化

增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。律师事务所成为营改增的对象之后，也可以分为一般纳税人和小规模纳税人。根据国家税务总局公告2011年第65号，试点纳税人应税服务年销售额小于500万元的，除特别规定外，可以是小规模纳税人。试点纳税人应税服务年销售额超过500万元的，除特殊规定外，应当向主管税务机关申请增值税一般纳税人（以下简称一般纳税人）资格认定。

小规模纳税人适用3%的征收率，应纳税额=含税业务额÷（1+3%）×3%，且不得抵扣进项税，不得开具增值税专用发票。一般纳税人适用税率为6%，应纳税额=含税业务额÷（1+6%）×6%－当期进项税额。

律师事务所作为小规模纳税人，将按照3%的征收率缴纳增值税，虽然其不得抵扣进项税，但是相对按照5%的税率缴纳营业税，该类律师事务所总体税负会普遍降低。

律师事务所作为一般纳税人，将按照6%的税率缴纳增值税，可以抵扣进项税，相对按照5%的税率缴纳营业税，该类律师事务所总体税负是否降低，主要取决于可以抵扣的进项税额。假设律师事务所的业务额X元，改革前，按照营业税税收政策，其缴纳营业税为5%X，改革后，按照“营改增”税收政策，其缴纳增值税税额为X/(1+6%)×6%-进项税额，根据5%X=X/(1+6%)×6%-进项税额，得出，进项税额= X/(1+6%)×6%-5%X=0.66%X，由此可见，该税负平衡点为0.66%X，也即是说当律师事务所可以抵扣的进项税额达到其业务额的0.66%时，其缴纳的营业税与其缴纳的增值税相等，税负相等。进项税额小于业务额的0.66%税负增加，反之，税负降低。

2、纳税义务发生时间的变化

根据《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2011〕111号）第四十一条规定：“增值税纳税义务发生时间为：（一）纳税人提供应税服务并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。（二）收讫销售款项，是指纳税人提供应税服务过程中或者完成后收到款项。（三）取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税服务完成的当天。（四）纳税人提供有形动产租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。（五）纳税人发生本办法第十一条视同提供应税服务的，其纳税义务发生时间为应税服务完成的当天。（六）增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。”

根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》的规定，营业税的纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。在劳务开始之前就收到款项，如果提供的是建筑业或者租赁业劳务，纳税义务发生时间为收到预收款的当天；如果提供的是除建筑业或者租赁业外的其他劳务，纳税义务发生时间为书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。

可见纳税义务发生时间的变化之处在于新规定增加了先开具发票应税行为纳税义务时间为开具发票当天的规定。

3、发票开具方式的变化

试点地区被认定为增值税一般纳税人的律师事务所从事增值税应税行为统一使用增值税专用发票和增值税普通发票，对于个人客户而言，由于增值税专用发票不能开具给自然人，因此只能开具普通发票给委托人。而对于小规模纳税人的律师事务所而言只能开具增值税普通发票，如果需开具增值税专用发票的，只能向税务机关申请代开发票。

此外，因为目前律师业只有部分服务（非诉业务）内容纳入本次营改增业务范围，因此在会计核算上应作到分开核算。《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第七条规定，纳税人兼营非增值税应税项目的，应分别核算货物或者应税劳务的销售额和非增值税应税项目的营业额；未分别核算的，由主管税务机关核定货物或者应税劳务的销售额。第二十六条规定，一般纳税人兼营免税项目或者非增值税应税劳务而无法划分不得抵扣的进项税额的，按下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额＝当月无法划分的全部进项税额×当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计。

（二）核定征收转变为查账征收对律所的影响

核定征收转为查账征收后，律所应该有更高的记账水平，否则会增加不必要的税负。另外，核定征收转为查账征收后，律师的整体税负会有所增加。具体影响如下：

1、实行查账征收之后，对律师事务所的财务管理会提出更高的要求

由于查账征收只需要体现收入，律师事务所的成本管理仅限于管理人对经营情况的了解，所以律师事务所对成本的管理要求并不高，财务的记账方式也很简单，但查账征收之后，律师事务所的成本管理将与税负有直接关系，对律所的成本管理提出了更高的要求，律所应当将费用、支出等详细列明以防止收入虚增导致税负增加。

2、实行查账征收之后，高收入和低收入的律师在适用税率方面会有差别

由于在核定征收的税收征管条件下，不管律师年收入多少，如果都是合伙人律师则适用相同的个人所得税税率。但执行查账征收之后，高收入的律师和低收入的律师税率差别就会明显出现分化，高收入律师适用的个人所得税税率会高于低收入律师。

3、在查账征收模式下，对合伙人依5%-35%超额累进税率征税，这会导致一些高收入律师的税负会成倍增加，虽然国家税务总局的53号公告对标准扣除费用做了相关调整，但这仍难以避免高收入的税负的大幅增加。根据律师收入的二八定律，即律师圈百分之八十的收入掌握在百分之二十的人手中，高收入律师增加的税负会明显高于低收入律师的收入减少额，因此粗略估计律师的整体税负会有所增加。

三、律协及律所的应对策略

第一、律协应当加强业务培训或授权律所加强自身的业务培训。根据国家税务总局第53号文的规定，律师个人承担的按照律师协会规定参加的业务培训费用，可据实扣除。近些年相关单位、部门对年轻律师的培养明显不够，导致律师队伍很多人员的素质不高，严重影响了律师在人民心中的形象。增加业务培训不仅可以减少税负，更可以加强律师自身队伍建设，提升律师形象，对律师业的发展应该大有好处。如果律协的业务培训能力有限，可以授权律所自己组织业务培训，因为根据53号文的规定，只要是律师根据律协的规定参加的培训就可以据实扣除。

第二、律所应当注意加强进项税额的抵扣。根据《营业税改征增值税试点方案》以及《应税服务范围注释》的相关规定，新纳入增值税征收范围的相关服务业有交通运输业以及部分现代服务业，因此律所因购入上述服务而缴纳的进项税额可以抵扣销项税额。比如律所通过外聘会计师进行记账以及外聘计算机人员进行系统维护等而缴纳的进项税将来可以抵扣销项税。虽然不动产租赁业务尚没有纳入营改增的范围之内，但是营改增深度的进一步推进，不动产租赁业务也终将缴纳增值税，届时律所因租赁不动产而支付的进项税会抵扣律所的很大一部分销项税。

第三、律协及律所应当积极呼吁各地方的财政部门设立试点财政专项资金，对部分因试点增加税负的律所给予专项资金补贴。广东省财政厅厅长曾志权表示，目前广东已制定试点过渡期财政扶持政策，未来将设立试点财政专项资金，对部分企业因试点可能增加的税收负担予以扶持。4

第四、律协及律所应当建议相关税务部门对律师事务所的全部服务范围征收增值税。根据《营业税改征增值税试点方案》，目前只有律所的非诉业务被纳入营改增的试点之中，诉讼业务仍需要缴纳营业税，这不仅会给律所带来记账以及服务的不便，也给相关的税务部门的税收工作带来的极大的不便，因此应当对律所的全部业务领域征收增值税。

第五、律协及律所应当积极呼吁相关税务部门，拓宽可抵扣项目范围，根据律所的实际情况制定可抵扣项目。

第六、律所应当加强会计核算水平。不管是营改增还是查账征收都对律所的记账水平提出了更高的要求，律所应当加强会计核算水平，防止收入虚增而导致增加不必要的税负。

四、结语

扩大增值税的征税范围，以增值税取代营业税，符合国际惯例，是深化我国税制改革的必然选择，也是促进我国第三产业协调发展的必然要求。长远来看，“营改增”能够减少企业重复纳税的问题，减轻税收负担，有利于促进产业结构升级。全面推行“营改增”的时间表正在酝酿之中，“十二五”期间将有望在全国范围内推行。机会总是青睐有准备的人，中国的律师行业应该意识到税制改革是大势所趋，及早对政策进行分析研究，结合行业经营特点，对律所经营战略做出相应调整，充分利用税制改革达到结构性减税的目的，确保平稳过渡。

注释：

1 百度百科，http://baike.baidu.com/view/1270682.htm

2 百度百科，http://baike.baidu.com/view/1306598.htm

3 倪泽仁，查账征收在北京悄然开始······，http://www.66law.cn/domainblog/30977.aspx

4 张小平，《营改增四大行业税负不减反增》，中国经济导报，2012 年8 月30 日第 B01 版

作者简介：王树发（1989.09—），男，汉族，山东临沂人，中国政法大学本科生，主要研究方向：财税法。