论中小企业会计准则的国际趋同

任永平 王琴

【摘要】 中小企业是企业中的一个基础性群体，在经济发展中占有重要地位，中小企业会计准则制定问题引起了世界各国及国际组织的高度重视。IASB于2009年发布了《中小主体国际财务报告准则》（IFRS for SMEs），在中小企业会计准则制定领域提出了一个国际性标准。无论是从IASB的目标定位，还是世界主要国家或地区对IFRS for SMEs的反应，中小企业国际财务报告准则的出现意味着在公众公司以外的中小企业领域开启了另一场会计准则国际趋同运动。文章从理论必然性和现实可能性两方面对中小企业会计准则国际趋同问题进行分析，各国会计环境不同使得其中小企业会计准则与IFRS for SMEs之间仍存在着一定的差异，但从实质上说，中小企业会计准则国际趋同已成为大势所趋。

【关键词】 中小企业； 会计准则； 国际趋同

会计准则具有经济后果，专门针对中小企业（或非公众公司）制定会计准则已经取得了理论界和实务界的高度共识。英国1997年就公布了《小企业财务报告准则》（FRSSE），到2008年已经进行了六次修订；加拿大2002年开始对小企业实行差别报告制度（Differential Reporting），2009年制定了《私人企业的通用会计准则》（Generally Accepted Accounting Principles for Private Enterprises）（征求意见稿），2011年开始实施《私人企业会计准则》（ASPE）；新西兰、澳大利亚也分别具有类似的差别报告制度。国际会计准则理事会（IASB）于2009年公布了《中小主体国际财务报告准则》（IFRS for SMEs），其目的在于为各国制定中小企业会计准则提供标杆和参考。世界需要统一的中小企业会计准则吗？IFRS for SMEs发布后，世界主要国家或地区反应如何？是否预示着在会计准则制定领域的另一场趋同运动？这些是本文要讨论的主要内容。

一、中小企业会计准则国际趋同的必然性

近年来，国际财务报告准则（IFRS）的国际趋同在全球范围内取得了实质性进展，作为会计准则最高质量要求的美国也不得不向IASB让步，承诺采用IFRS。中小企业是有别于公众公司的一个有着庞大数量基础的企业群体，如果随着公众公司一起完全采用IFRS，则无疑徒增信息加工成本。于是，单独制定适合中小企业的会计准则就成为较明智的选择。现在的问题是：国际社会在已经拥有一个全球一致的IFRS之外，还需要一个全球一致的中小企业会计准则吗？或者说，各国单独制定的中小企业会计准则会在会计国际组织IASB的引导下走向趋同嗎？

笔者认为，各国中小企业会计准则在一段时期内会存在一定的差异，但逐步消除差异，走向趋同则是一个必然趋势。第一，经济全球化是促进中小企业会计准则趋同的根本动力。经济全球化是全球优化资源配置的需要，随着全球化经济发展的不断深入，区域性经济组织（如自由贸易区）不断涌现，不仅在资本市场层面、公众公司层面需要一致、可比的会计准则，广大的中小企业也越来越多地直接参与了跨境贸易、跨境信贷、跨境并购与投资，中小企业的这些经济活动日益依赖于可比的会计信息支持。第二，会计环境的趋同是中小企业会计准则趋同的基本前提。会计环境决定（财务）会计，经济全球化促进了国际间经济联系的迅速增长，进而促进世界各国在社会经济各个层面的广泛交流，加之互联网为基础的跨国社交、跨国商务活动，各国会计环境差异变得越来越小，这也从会计环境这一基础层面上为中小企业会计准则的趋同提供了前提条件。第三，共同的“母体”准则为中小企业会计准则趋同提供了基础条件。各国中小企业会计准则的制定，一般以原有的与IFRS一致的会计准则为基础，主要通过“简化”的方法制定，因此，从准则来源上讲，各国中小企业会计准则在概念体系、基本原则等方面存在着内在的一致性，为中小企业会计准则趋同提供了基础性条件。

二、主要国家对IFRS for SMEs的反应

在IASB准备单独制定中小企业会计准则时，就对世界主要国家的会计准则制定机构进行了意见征询活动。2003年，IASB召集40个国家的会计标准制定机构举行了一场会议。在会议中，IASB向各国准则制定机构做了一个关于IFRS for SMEs的调查，其中30个受访的会计标准制定机构认为：IASB应制定一套在全球范围内适用的中小企业会计准则。受此调查结果的鼓励，IASB正式开始了其中小主体财务报告准则的制定工作。2009年7月，IASB发布了《中小主体国际财务报告准则》（IFRS for SMEs），其目的在于推动IFRS在中小企业这一层面上的全球一致性。IFRS for SMEs发布后，世界主要国家或地区都对此作出了正面反应。

国际会计师联合会（IFAC）及其下设的中小事务所委员会，对IASB制定的《中小主体国际财务报告准则》表现出欢迎的态度，并立即表态鼓励157个会员组织认真考虑如何在其所在国家或地区运用这一准则，实际上很多企业都已经选用了IASB《中小主体国际财务报告准则》，并作为中小企业披露会计信息的依据。其中巴西、马来西亚、新加坡、南非、智利、丹麦、挪威、瑞典及我国香港和台湾地区均表示会采用或允许采用IFRS for SMEs。中国注册会计师协会秘书长陈毓圭也表示，按照本国、本企业实际灵活运用国际、国内会计准则是完全可行的。

英国会计准则委员会（ASB）至2008年对其《小企业财务报告准则》（FRSSE）进行了六次修订。2009年8月，ASB公布了一份名为《政策建议：英国GAAP的未来》的咨询文件，基于讨论和测试的结果，英国倾向于采用IFRS for SME替代FRSSE（任永平、毛丽娟，2011）。可以看出英国对IFRS for SMEs持积极支持态度。

加拿大GAAP从2002年开始实行私人公司的“差别报告”制度。2007年，加拿大会计准则委员会（AcSB）发布了关于私人企业会计准则的讨论稿，该文件对单独制定私人公司会计准则涉及的一些基本问题进行了讨论。2009年4月，AcSB发布了《私营企业的通用会计准则：征求意见稿》（Generally Accepted Accounting Principles for Private Enterprises：Exposure Draft）。

美国继IASB发布《中小主体国际财务报告准则》（IFRS for SMEs）后，于2009年12月成立“蓝带委员会”（Blue-Ribbon Panel），该委员会的任务是对非公众公司会计准则的设定程序进行全面的评估。2011年，“蓝带委员会”向美国财务会计基金会（FAF）提交报告建议美国应该建立一个私营公司准则改进委员会（PCSIC），PCSIC主要致力于建立一个标准来决定美国通用会计准则（简称“GAAP”）能否以及何时针对私营企业而允许的例外情况和做出的修订。美国管理会计师协会（IMA）小企业财务及法规事务委员会和财务报告委员会共同表示将支持FAF的计划，并就如何实现其任务给出建议。美国在积极制定适合本国中小企业会计准则的同时，其中小企业可以选择执行IASB的《中小主体国际财务报告准则》。

我国对IASB发布的《中小主体国际财务报告准则》（IFRS for SMEs）反应也很明显，我国会计准则制定委员会充分考虑了我国小企业执行《企业会计准则》的经济后果，在保证小企业会计信息质量和减少执行成本的基础上，于2011年10月发布了《小企业会计准则》代替原有的《小企业会计制度》，预示着我国中小企业会计准则也将逐步走向国际趋同。

以上可以看出，在IASB发布IFRS for SMEs后，各国对IFRS for SMEs持肯定态度，积极制定修改本国中小企业会计准则，并积极参与到这场中小企业会计准则制定领域的趋同运动中。

三、世界主要国家中小企业会计准则与IFRS for SMEs的比较

各国在准则的具体制定方面也存在着趋同，如中小企业的范围判断标准方面也都采用定性和定量相结合的方式；在准则制定时均采用了相同的概念体系，无须建立单独的理论基础，直接和已实现趋同的“母体”会计准则遵循同一个财务会计概念框架；在制定方式上，均以原有的与IFRS一致的会计准则为基础，通过“简化”的方式制定：删减与中小企业不相关的主题，简化确认和计量要求以及删减与中小企业不相关的披露事项等。但由于各国政治经济环境的差异、准则发展程度的不同，在趋同的大方向下，准则的制定同时也存在着差异。

第一，在适用范围标准界定方面。定性标准，有的国家或组织将中小企业定义为“非公众受托责任企业”，如IASB、美国等；有的则采用“私有企业”标准，在国有产权占主导地位的北美国家和地区“私有企业”这一术语用得比较广泛，其定义与IASB的“非公众受托责任”意思相近，只是受主观指导思想影响在表述方面更强调国有产权的主导地位，非实质性差异。定量标准，有的国家或组织采用“中小企业”标准，有的国家则采用“小企业”标准，如我国。我国在界定《小企业会计准则》的适用主体时，定性标准规定其“不对外籌集资金”，而在深交所中小板已上市的主要是中型企业（对外筹集股票和债券），因此《小企业会计准则》将中型企业排除在外。缘于各国经济发展水平、准则规范要求的不同，准则适用的中小企业界定必然出现不同，在全球经济逐步一体化的未来该差异会逐步消除。

第二，准则命名方面，如有的国家采用《小企业会计准则》，而有的国家采用《私人企业会计准则》。各国对企业类型的划分标准不同，导致各自对中小企业会计准则的命名基础也不统一。在进行企业类型划分时，国际上一般是综合考虑所有权、公众受托责任和企业规模，采用混合界定的方式，如采用“公众受托责任+企业规模”标准或“所有权+企业规模”标准，这样能够使得企业类别划分更为合理。然而，从准则命名上看，综合分类基础必然带来命名上的困难，进而带来名称上的不一致。例如，有的国家或组织称“中小企业”（或“小企业”），有的国家称“非公众公司”，有的国家则称“私有企业”，这些是准则的综合分类基础与各国会计准则体系以及会计文化综合作用的结果。

第三，报表披露。有的国家不要求编制权益变动表，如我国《小企业会计准则》，究其原因在于对很多国家小企业而言，所有者权益变动主要表现为留存利润的变动，所有者权益的变动通常主要是净利润的增加，这在利润表中已体现，不需单独制定权益变动表，这点主要由小企业的资本组成特点所导致；对于IASB要求的全面收益表，绝大部分国家都不要求编制，这由各国的中小企业普遍采用的历史成本会计计量属性造成，采用历史成本不会产生由于公允价值变动而带来的其他权益变动，也不会引起全面收益的变动，因此实质上采用全面收益表达到的效果与传统利润表一样，实质趋同。

上述差异相比较IFRS for SMEs并非实质性的，中小企业会计准则国际趋同是大势所趋。在趋同的大方向下，这些差异是次要的、短期的。随着经济的不断全球化、中小企业国际间经济合作的不断增长，这些差异将会逐步消除，但这是一个艰苦而漫长的过程，需要各国积极参与，不断修订完善中小企业会计准则。

四、结语

本文主要以起标杆作用的IASB的IFRS for SMEs为切入点，分析了世界主要国家在制定本国中小企业会计准则方面对其的反应（各国分别表示出积极支持态度），并对世界主要国家中小企业会计准则与IFRS for SMEs进行了具体的比较，对中小企业会计准则的国际趋同问题进行论证，以得出这场会计准则制定领域趋同运动中已基本实现了中小企业会计准则的国际趋同。

中小企业会计准则国际趋同具有正面的经济后果，有利于会计信息质量的提高，一个国家或地区会计信息质量的提高又将有助于减少不同利益集团之间的信息不对称，降低股权资本成本和债务资本成本，并最终提高该国或地区的资源配置效率。因此，中小企业会计准则国际趋同应该能够使会计信息质量提高、信息不对称减少、资本成本降低以及资源配置效率提高。但在中小企业会计准则国际趋同的背景下，各国的经济发展水平与会计环境各异，面对国际趋同各国应该立足于本国国情，用适合本国的会计准则去规范本国会计实务并与国际接轨，积极参与国际中小企业会计准则的修改，维护本国利益，在国际趋同中兼顾本国特色。

【参考文献】

[1] 中华人民共和国财政部.小企业会计准则[S].北京：经济科学出版社，2011.

[2] 任永平，毛丽娟.中小企业会计准则：国际现状与经验启示[J].会计之友，2011（20）.

[3] 郭亦伟.小企业会计规范国际比较[J].会计之友，2008（4）.

[4] 刘永泽，孙光国.中小企业会计准则的适用范围界定问题研究[J].会计研究，2007（11）.

[5] IASB.IFRS for Small and Medium-sized Entities.2009.