新旧营业税条例下分包工程总包方营业税会计核算研究

杨合平

摘 要 旧营业税条例下，总包方核算分包工程营业税主要有两种方法。新条例实施后，取消了总包方的扣缴义务，给总包方分包工程营业税会计核算产生了一定的影响。本文在研究了新条例下总包方如何对分包工程进行营业税会计核算的基础上，比较了采用的两种会计核算方法的利弊，以期对从事建筑会计工作的同行有所帮助和启发。

关键词 分包工程 总包方 营业税 会计核算

中图分类号：F230 文献标志码：A

原《营业税暂行条例》第五条第三款规定：“建筑业的总承包人将工程分包或者转包给他人的，以工程的全部承包额减去付给分包人或者转包人的价款后的余额为营业额。”第十一条第二款规定：“建筑安装业务实行分包或者转包的，以总承包人为扣缴义务人。”2009年1月1日，修订后的新条例正式实施。新的条例删除了总承包人涉及扣缴义务的条款。也就是说，建安业务总承包人对分包收入不再负有法定扣缴营业税的义务，而由分包方以其取得的分包收入自行申报缴纳。税法的变更，给会计核算产生了一定的影响。新条例实施后，如何进行会计核算，会计准则不可能交代，财政部不会因此针对性出台相关的核算指南，迄今为止也没有发现有相关教材进行讲解，企业在进行账务处理时，大多基于自己的理解和经验自行拟定会计政策。这些会计处理方法有何利弊？怎么样处理才是最科学合理呢？正是从这个角度出发，笔者结合自己的工作实际，进行了一些探索。

一、旧条例下分包工程总包方营业税的会计核算方法

旧条例下，一方面规定总包方按向建设单位收取的全部价款和价外费用减去支付给分包方的价款作为营业额，另一方面又规定总包方的扣缴义务，其实质还是要求总包方按向建设单位收取的全部价款和价外费用计算缴纳营业税。在这种法律规范下，通过加强对总包方的监管，税务机关就可以保证税源，防止税收流失，而对分包方的监管相对较松。由于在建筑施工环节，原则上只针对营业额征收一次营业税，分包方缴纳的营业税可以抵扣，总包方在扣缴营业税或督促分包方缴纳营业税方面就有一定的积极性和主动性。分包方通常有两种方法缴纳营业税，即自行缴纳和由总包方代扣代缴。分包方财务制度健全的，一般自行缴纳营业税，然后总包方持有关发票和完税凭证到主管税务机关集中申报抵扣，分包方财务制度不健全的，或者不愿自行缴纳营业税的，可由总包方代扣代缴。

（一）分包自纳营业税条件下总包方的账务处理。

1、考虑总包方始终负有扣缴义务，不扣除分包完成额按期计提营业税金及附加：

借：营业税金及附加

贷：应交税费-应交营业税

贷：应交税费-应交城建税

贷：应交税费-应交教育费附加

2、与分包方按期进行含税（营业税）结算：

借：工程施工

贷：应付账款—XX单位

3、支付分包工程款时，按实际支付款项：

借：应付账款—xx单位

贷：银行存款等

4、经和主管税务机关预约和商量，可定期申报分包抵扣营业税。抵扣时，向主管税务机关提供分包方提供的发票联（总包方盖本单位公章验证）和完税凭证复印件（分包方盖本单位公章验证），并将有关资料装订成册，报主管税务机关审批。待接到税务机关批复后，作如下账务处理：

借：应交税费-应交营业税

借：应交税费-应交城建税

借：应交税费-应交教育费附加

贷：营业税金及附加（当月批复当月抵扣）或本年利润（如未跨年度但跨报表期）或者以前年度损益调整（若跨年度）

（二）代扣代缴情况下总包方的账务处理。

按是否扣除分包完成额计提营业税金及附加分为两种情况：

1、第一种情况：不扣除分包完成额

总包方不扣除分包方完成额按期计提营业税金及附加：

借：营业税金及附加

贷：应交税费-应交营业税

贷：应交税费-应交城建税

贷：应交税费-应交教育费附加

此时，按是否与分包结算扣税又分为两类情况：

第一类情况：与分包结算不扣税，付款时扣税

（1）与分包方按期进行含税（营业税）结算：

借：工程施工

贷：应付账款—XX单位

（2）支付分包方工程款时，扣除相关税金后支付余款，并向分包方开具代扣的营业税发票（如不能代开，则待代缴时向分包方提供）：

借：应付账款—xx单位

借：营业税金及附加（当期）或本年利润（当年跨核算期）或以前年度损益调整（跨年）

贷：银行存款等

（3）向税务机关缴纳代扣代缴的税金，代开分包方发票（如不能自行代开）：

借：应交税费-应交营业税

借：应交税费-应交城建税

借：应交税费-应交教育费附加

贷：银行存款等

第二类情况：与分包结算扣税，付款时不扣税

（1）与分包方按期进行结算，注明扣除营业税：

借：工程施工

贷：应付账款—XX单位

（2）支付分包工程款时，向分包方开具代扣的营业税发票（如不能代开，则待代缴时向分包提供）：

借：应付账款—xx单位

贷：银行存款等

（3）向税务机关缴纳代扣代缴的税金，代开分包发票（如不能自行代开）：

借：应交税费-应交营业税

借：应交税费-应交城建税

借：应交税费-应交教育费附加

贷：银行存款等

2、第二种情况：扣除分包完成额：

总包方扣除分包完成额按期计提营业税金及附加：

借：营业税金及附加

贷：应交税费-应交营业税

贷：应交税费-应交城建税

贷：应交税费-应交教育费附加

此时，按是否与分包结算扣税也分为两类情况：

第一类情况：与分包结算不扣税，付款时扣税

（1）与分包方按期进行含税（营业税）结算：

借：工程施工

贷：应付账款—XX单位

（2）支付分包工程款时，扣除相关税金后支付余款，并向分包方开具代扣的营业税发票（如不能代开，可先向分包方出具收据，待代缴税金后再将有关发票转交给分包方）：

借：应付账款—xx单位

贷：应交税费-代扣代缴营业税等

贷：银行存款等

（3）向税务机关缴纳代扣代缴的税金时：

借：应交税费-代扣代缴营业税等

贷：银行存款等

第二类情况：与分包结算扣税，付款时不扣税

（1）与分包方按期进行结算，注明扣除营业税：

借：工程施工

贷：应付账款—XX单位

贷：应交税费-代扣代缴营业税等

（2）支付分包工程款时，倒算出应代扣的营业税金额，向分包方开具代扣的营业税发票（如不能代开，待代缴税金后再将有关发票转交给分包方）：

倒算公式为：应开具的营业税发票金额=应付账款鳎？-相关税率）紫喙厮奥？

借：应付账款—xx单位

贷：银行存款等

（3）向税务机关缴纳代扣代缴的税金：

借：应交税费-代扣代缴营业税等

贷：银行存款等

比较新旧条例下针对分包工程的相关条款，很明显可以看到，两者最大的差异在于新条例删除了总包方的扣缴义务，也就是说新条例实施后，总包方只负有缴纳自营部分的营业税的义务。体现在会计核算上，不管总包方采取何种方式核算，始终只按差额缴纳营业税。总包方可以直接按扣除分包完成额后的差额直接计提和缴纳营业税，在支付分包方款时，及时取得分包单位发票即可，也可以先按总包全部完成额计提营业税及附加，待分包单位提供发票和完税凭证时冲减营业税金及附加。

此外，新条例实施后，由于免除了总包方的扣缴义务，总包方在涉及分包营业税的核算时间方面也有了一定的变化。

二、新条例公布后分包工程总包方如何进行营业税会计核算

1、第一种方法，总包方不扣除分包完成额按期计提营业税金及附加：

提取营业税金及附加

借：营业税金及附加

贷：应交税费-应交营业税

贷：应交税费-应交城建税

贷：应交税费-应交教育费附加

按与分包结算是否扣税，分为两类情况：

第一类情况：办理分包结算不扣税

（1）与分包方办理含税结算时：

借：工程施工

贷：应付账款—XX单位

（2）支付分包款时，分包方提供缴纳营业税发票和完税凭证：

借：应付账款—XX单位

借：应交税费-应交营业税

借：应交税费-应交城建税

借：应交税费-应交教育费附加

借：营业税金及附加（当期）或本年利润（当年跨核算期）或以前年度损益调整（跨年）红字

贷：银行存款等

（3）总包方持分包方提供的发票和完税凭证复印件（加盖分包方公章）到主管税务机关申领换取总包单位开付给建设单位的发票，主管税务机关根据总包方和分包签订的合同备案情况、分包方本次自纳税金情况进行比对验证，核对无误后予以换发。

第二类情况：办理分包结算扣税。

（1）与分包方办理结算时，先行扣除相关税金及附加费，按不含税的金额入账：

借：工程施工

贷：应付账款—XX单位

（2）支付分包款时，分包方提供缴纳营业税发票和完税凭证时：

借：应交税费-应交营业税

借：应交税费-应交城建税

借：应交税费-应交教育费附加

贷：应付账款—XX单位

同时：

借：应付账款—XX单位

贷：银行存款

（3）总包方持分包方提供的发票和完税凭证复印件到主管税务机关换发发票操作程序同上。

2、第二种方法：总包方扣除分包完成额后按期计提营业税金及附加：

（1）提取税金及附加

借：营业税金及附加

贷：应交税费-应交营业税

贷：应交税费-应交城建税

贷：应交税费-应交教育费附加

（2）与分包单位办理含税结算：

借：工程施工

贷：应付账款—XX单位

（3）支付分包款时，分包方提供营业税发票联，办妥其他财务手续：

借：应付账款—XX单位

贷：银行存款

三、新条例下分包工程总包方两种营业税会计核算方法的差异

通过上述账务处理可以看到，两种核算方法都有一定的可取之处。第一种会计核算方法较好处理了新条例实施后并轨衔接的问题，不会让会计人员在进行核算时感觉太突然，第二种账务处理办法简单易行，贴近新营业税条例的相关精神。

从不足来看，第一种核算方法步骤多、较为繁琐，由于仅当分包方提供营业税发票和完税凭证时，才能冲减己方的应交营业税余额，分包方纳税时间的滞后必将虚增总包单位账面应交营业税额，给自己造成了纳税负担和压力，增加了纳税风险。第一种方法中的第一类情况下，只有分包方提供完税凭证时才冲减一部分营业税金及附加，虚增了核算当期的工程成本。第二种方法直接按差额计提缴纳营业税，如果总包方将分包方的完成量纳入本单位收入核算时，存在收入与营业税金及附加的提取不配比的情况，在中介结构报表审计中，有可能造成一定的困境。

鉴于分包工程普遍被纳入总包方的收入核算，本文没有探讨总包方扣除分包工程确认收入情况下营业税的会计核算问题。值得一提的是，文中分包方自行纳税后，总包方均应据此到税务机关换取向建设单位出具的发票。□

（作者单位：中建三局三公司）