试论应收账款质押融资的会计措施

刘丽敏

摘 要 《物权法》为企业利用应收账款融资提供了法律依据。但是与动产质押不同，风险比较高。所以本文提出了正确把握应收账款的概念和范围、正确计算、核实和披露应收账款数额及其变动信息的会计措施。

关键词 物权法 应收账款质押 融资 会计

中图分类号：F832.4 文献标识码：A

《物权法》规定债务人或者第三人有权处分的应收账款可以出质，为企业利用应收账款融资提供了法律依据。但是物权法上的应收账款与会计学上的应收账款存在区别，正确把握应收账款的概念和范围、正确计算和核实应收账款数额，意义重大。本文比较了应收账款概念在会计学和物权法中的区别，提出了正确把握应收账款的概念和范围、正确计算和核实应收账款数额的会计措施。

一、物权法对企业融资的意义

“应收账款质押，作为一种动产担保的创设，应收账款质押融资是指企业以其合法拥有的应收账款权利为还款保证，向金融机构融入资金的行为。金融机构在借款人不能如期还款时可以对质押的应收账款折价、变卖，保证债权的优先受偿。作为一种融资方式，应收账款融资在西方国家已经相当成熟，其方式主要包括应收账款质押、应收账款让售和资产证券化。根据世界银行对全球130个国家和地区的调查，83%的国家和地区支持应收账款担保融资。应收账款是企业重要的流动资产，并且其规模越来越大，占用了企业大量的资金，亟待盘活。但是我国1995年颁布的《担保法》规定，可以质押的权利包括：（1）汇票、支票、本票、债券、存款单、仓单、提单；（2）依法可以转让的股份股票；（3）依法可以转让的商标专用权、专利权、著作权中的财产权；（4）依法可以质押的其他权利。“依法可以质押的其他权利的规定” 虽然给应收账款质押融资立法留下了一定的空间。但是毕竟由于没有明文规定，因而在实践中大多数银行都不接受应收账款可以作为质押的标的为企业进行融资，企业也只能用股权债权、知识产权债权等来质押融资。由于法律制度的缺失，我国企业大量的应收账款资源无法盘活，不得不依赖不动产融资，使房地产成为银行的主要间接资产，加大银行的风险，又加大了企业的融资困难。2007年3月，全国人大通过的《中华人民共和国物权法》明确规定应收账款可以出质，并将“应收账款”纳入权利质权的范畴，在法律上为保护债权人的利益提供了基本保障。

二、“应收账款”概念界定

（一）物权法角度的应收账款。

《美国统一商法典》将应收账款被界定为：对任何售出或租出的货物或对提供的服务收取付款的权利，只要此种权利未由票据或动产契据作为证明，而不论其是否已通过履行义务而获得。在现代应收账款融资实践中，一般将应收账款定义为“金钱债务形式的、不以流通票据为证的一种无形资产”，包括“现有应收账”、“未挣得应收账款”和“未来应收账款”。即应收账款就是指在票据、存单债权之外债权人有权向债务人主张和收取一定数额的金钱债权。

根据中国人民银行制定的《应收账款质押登记办法》规定：“应收账款是指权利人因提供一定的货物、服务或设施而获得的要求义务人付款的权利，包括现有的和未来的金钱债权及其产生的收益。包括下列五类权利：销售产生的债权，包括知识产权的许可使用等；出租，包括出租动产或不动产产生的债权；提供服务产生的债权；公路、桥梁、隧道、渡口等不动产收费权（用益物权）；提供贷款或其他信用产生的债权”。与提供法相比，《物权法》扩大了可用于担保的财产范圉，明确规定在应收账款上可以设立质权，用于担保融资，为应收账款等动产担保融资提供了法律保障。

《物权法》上把质押分为动产质押和权利质押，应收账款是一种债权，其作为质押的标的很显然是一种权利质押。但是此种权利质抨与汇票、本票等权利质押有所不同，此种权利质押是以一种债权来担保另一种债权的实现。

（二）会计角度的应收账款。

会计角度确认的应收账款的范围要显著地小于《物权法》规范的应收账款。会计学上的应收账款是指企业因销售商品、产品或提供劳务等原因，应向购货客户或接受劳务的客户收取的款项或代垫的运杂费等，属于债权性质的金融资产，它不包括未来产生的款项，如公路、桥梁、隧道、渡口等不动产收费权，如果这些收费权是有偿取得的，则应当确认为无形资产。

三、应收账款质权设定中应当注意的问题

应收账款质押试图用标的债权去担保另一个新成立债权的实现，并赋予新成立之债的债权人对标的债权享有物权性质的保障。虽然质权人可以通过占有债权证书来防止债务人转移债权或者是重复担保。并可以通过登记或者通知次债务人来达到公示的目的，以对抗其他人。但是质权人占有债权证书并不能完全阻碍债务人转移债权。应收账款融资的最大风险是信息不对称风险，风险控制是实施应收账款融资的关键环节。因此，无论从企业顺利融资的角度出发，还是从保护贷款人信贷资金安全的角度出发，防范贷款风险都十分必要。

（一）规范会计核算，准确核实应收账款数额。

应收账款质押虽然是一个法律概念，但是其数额来自于会计核算系统，因此准确界定和核算收账款数额是会计的责任。首先，应收账款与收入相联系，因此企业要按照《企业会计准则第14号——收入》准则的规定，严格按照收入确认的条件确认应收账款，即只有当与收入相关的经济利益很可能流入企业的情况下才能确认应收账款。其次，企业应对“应收账款”明细科目的“借”方余额与“预收账款”明细科目的“借”方余额进行归并处理。第三，还要剔除应收账款中包含的增值税税款。第四，定期对应收账款清查，及时对账，保证应收账款账实一致。第五，按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》准则的规定，当应收账款发生减值时，应当将应收账款的账面价值减记至预计未来现金流量，对单项金额重大的应收账款应当单独进行减值测试，如有客观证据表明其已发生减值，应当确认减值损失，计入当期损益。对单项金额不重大的应收账款，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的应收账款组合中进行减值测试。单独测试未发生减值的应收账款（包括单项金额重大和不重大的金融资产），应当包括在具有类似信用风险特征的应收账款组合中再进行减值测试。已单项确认减值损失的应收账款，不应包括在具有类似信用风险特征的应收账款组合中进行减值测试。应收账款确认减值损失后，如有客观证据表明其资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下应收账款在转回日的摊余成本。

（二）加强制度建设，降低信用风险。

我国禁止企业之间的直接融资活动，所以应收账款质押融资只能面向金融机构。对于金融机构而言，应收账款质押贷款面临的风险既来自于出质人企业，又来自于次债务人，因而应收账款质押贷款的风险是双重的，要大于一般的物权风险。所以，金融机构在应收账款质押贷款的选择上特别谨慎，要求应收账款的账龄在半年以内，贷款对象一般是大型企业和为电力、电信等垄断行业的供应商企业，并且要求债权和债务企业在本行开设专户，严密监控应收账款增减变动情况和客户信用状况的变化。这就要求出质人企业一方面是完善自身建设，通过建立现代企业制度和管理制度，提高管理水平，培育和保护信用资源，同时要加强应收账款信用管理，完善信用管理内部控制制度，确保应收账款质量。

（三）加强信息披露，降低信息不对称。

企业不但要修练内功，确保会计信息质量，而且还要加强信息披露，降低信息不对称。增强会计信息透明度能够消除质权人后顾之忧，从而降低融资成本。为此，企业应当自愿地向质权人充分披露内部控制和财务信息，以增强质权人信心。首先，企业应当按照《企业会计准则第30号——财务报表列报》的规定，向质权人银行详细披露应收账款账龄信息，同时按照客户类别披露不同客户余额及其变动信息；其次，企业对于集团型企业而言，应收账款具有较强的关联交易特征，因此，企业应当按照《企业会计准则第36号——关联方披露》的规定，披露关联企业之间的应收账款金额；未结算项目的金额、条款和条件，以及有关提供或取得担保的信息；未结算应收项目的坏账准备金额；定价政策等方面的信息。

（四）建立严格的信用管理制度，提高应收账款质量。

严格按照内部控制制度要求，建立的赊销制度，及时清理坏账。应收账款是基于合同而形成的债权，因而企业应当有防范欺诈合同的内部控制机制，而且还应当保证这一机制的有效执行。□

（作者单位：河南省白龟山水库管理局）

参考文献：

[1]李先龙，郭明.简论应收账款质押与中小企业融资[J].改革与开放，2010（24）.

[2]王延明，谢小东，曾继霞.论应收账款质押融资[J].湖南财经高等专科学校学报，2008（06）.

[3]陈思晨.论应收账款质权实现机制的完善.现代商贸工业[J]，2010（17）.