从权责发生制的历史演进看会计存在与会计意识的关系

王蒙

【摘要】会计存在决定会计意识，有什么样的会计存在就会有什么样的会计意识，会计意识对会计存在有能动的反作用。权责发生制是会计确认的基础，属于会计意识的范畴，权责发生制作为会计确认基础，有个历史演进过程，这个过程就很好的体现了会计存在对会计意识的决定作用。

【关键词】会计存在；会计意识；权责发生制

一、会计存在与会计意识的界定

存在，在哲学中的解释为“不依赖人的意志为转移的客观世界，即物质虚构的世界的存在。”而意识则是人的头脑对于客观物质世界的反映，是感觉、思维等各种心理过程的总和。唯物主义认识论观点认为存在决定意识，意识对存在具有能动的反作用。

会计存在，即会计环境，是指与会计产生、发展密切相关，并决定会计思想、会计理论、会计组织、会计法制，以及会计工作发展水平的客观历史条件及特殊情况。

会计意识，就是人们在长期的会计实践中形成的思想和观念，它由核算观念、成本观念、效益观念、资本保全观念、节约观念、真实观念和理财观念等构成。

会计存在决定会计意识，有什么样的会计存在就会有什么样的会计意识，会计意识对会计存在有能动的反作用。权责发生制是会计确认的基础，属于会计意识的范畴，权责发生制作为会计确认基础，有个历史演进过程，这个过程就很好的体现了会计存在对会计意识的决定作用。

二、权责发生制的历史演进

（一）商品经济的早期的纯粹的收付实现制阶段

从会计发展史上看，早期的会计实务是以收付实现制为账务处理基础的，而权责发生制是从收付实现制发展而来的。

纯粹的收付实现制具有以下特征：

（1）它作为确认基础，一般只用来确认收入和费用。

（2）按照收付实现制，所有收到的现金，都作为当期收入；所有现金支出，都作为当期费用。收益就是当期现金收支的净额。

（3）如果完全按这一基础来进行会计处理，就会发现：在纯粹的收付实现制下，会计只确认与现金收支有关的事项，并且所有支出作为费用，实际收到的现金才是收入，它不反映与现金收支无关的非现金事项，因此会计主体的全部资产都是现金，它没有现金形式以外的资产，也不可能有债权和债务。

商品经济早期的特点：经营活动极其简单，不需要任何大额的事先投入，不存在非现金交易，这种特点即是会计存在的表现，在这种会计存在下，纯粹的收付实现制才能得以应用。纯粹的收付实现制的局限性是很大的，很快就不适合经济环境的变化了。

（二）信用的产生和发展：对收付实现制的修正（1）对债权债务的确认加以修正

商业信用和商业交换活动是几乎是相伴而生的，在人类早期最为简单的商品交换活动中，就有赊欠行为的记载（葛家澍，2003）。

因为信用交易，产生了在以收付实现制为确认基础的前提下，对债权债务的确认加以修正：对借入款项而增加的现金，不记作收入，而是记入债务项目；对借出款项导致的现金减少，不是记作费用，而是记入债权项目；对没有发生现金收支的赊销，不是不作处理，而是计入收入，同时确认为债权；对没有发生现金收支的赊购，不是不作处理，而是计入费用，同时确认为债务；

这种修正解决了商品经济中所广为涉及的信用关系问题，一方面体现了会计存在决定会计意识，另一方面也体现了会计意识对会计存在的能动作用。

但这种修正还只能应用于以小规模的商品买卖为主、较为简单的商业活动。因为这种简单活动不需要投入大量的资本，简单的按现金收支仍能较合理的确定盈利。当规模扩大后，这种修正就不能满足要求了。

（三）18世纪、19世纪工业革命后：对收付实现制的修正（2）对长期资产的确认加以修正

在工业革命后，以机器大生产为主要特征的工厂制度出现，随着工厂制度的建立，企业逐渐转变为持续性经营，而且开始采用机器设备，长期资产日益增多。因此，人们在应用收付实现制时，对传统的收付实现制将所有支出都记作费用的处理加以修正。最具代表性的是19世纪美国铁路业所应用的重置会计了；

回顾美国铁路业的发展，美国于1830年第一条铁路建成通车，19世纪50年代，筑路规模扩大，80年代形成高潮。铁路公司对首批铁轨、机车等地设备投资予以资本化，作为永久性资产列示在账上，以后不计提折旧。在随后期间的会计处理，依然以收付实现制为基础。这种方式的应用，对管理者和短期投资者都有利，他们可以因此而获得较好的业绩报酬与投资回报，这样也能吸引更多的人来投资铁路公司。但没有考虑资本保全，损害了长期投资者的利益。

（四）19世纪末20世纪初，对铁路业的监管和所得税的征收：费用配比原则的确立

1.从1887年开始，为了打破铁路的垄断局面，美国政府对铁路业进行监管

铁路成为美国第一个受到联邦全面管制的产业。由于政府管制的主要是铁路业的收费标准，且通常采用公司的营运成本加上一定比例的税收与利润的方式进行，为了最大限度地提高收入以增加利润，铁路公司就必然要设法增加铁路运营成本。对期初资本化的铁路投资，按照一定的比例计提折旧，是增加运营成本的一种有效方法。这样，美国一些受管制的铁路公司最先确立了对固定资产计提折旧的会计处理方法，折旧会计产生。

2.所得税的征收

所得税创始于英国，是18世纪末期，英国政府为筹集英法战争经费而创设的一种税种，在1842年被正式确定为永久税种。19世纪中叶以后，大多数资本主义国家相继引进实行了所得税制度。

由于所得税法只对净所得征税，在收入既定的情况下，提高扣减基数（成本），可以降低净所得水平，从而达到有效降低所得税额的目的。由于所得税法约束到所有企业，这样，大约到20世纪初美国就基本确立了费用跨期摊配的方法，费用配比原则基本确立。

（五）20世纪30、40年代：收入实现原则确立，权责发生制基本成型，会计进入了以收益表为中心的时代

期初，收入的确认比较宽泛。美国工业革命后，价格普遍上涨形成资产的增值收益，资产增值部分要不要确认为收益，当时的会计实务界有的确认，有的不确认，形成混乱。法律判例改变了这种现象（比如1920年爱斯纳对马可白的案例），法律判决认为：收益是通过交换而从资产中分离出来的的价值；这种观点否认了盘存法确认利润方法的使用，为合理确认收入奠定了必要的基础；收入实现原则得以确立。

收入的确认应当符合实现原则，费用的确认应当符合配比原则。这两项原则都是建立在权责发生制基础之上的。

随着“公认会计原则”在美国的建立，配比与实现两项原则得到不断补充和完善，会计进入了以收益表为中心的时代。

重视收益表，也就必然要重视收入和费用在表内的确认。因此，20世纪30-40年代以及随后的一段时间里，会计确认的主要内容就是如何恰当、合理的记录收入与费用，并把它们进行配比，以便恰当地确定盈利。在这一背景下，权责发生制的内容主要是决定收入和费用的确认，并首先集中在收入的确认上。

威廉·佩顿（William Paton）在1938年出版的《会计纲要》一书中，曾使用信用基础（credit basis）一词来说明费用（成本）与收入的处理。“由此可见，除术语名称不同外，信用基础已包含了当时实务中应计基础（Accrual basis）的全部含义（葛家澍，2003）。

（六）20世纪70年代以后：权责发生制为基础确认资产和负债要素

20世纪50、60年代，重视收益表的现象仍未根本改变，当时以美国为代表的会计理论，研究的重心依然是收益。

根本的改变发生在20世纪70年代以后。1970年APB的第四号公告开始尝试权责发生制来讨论资产和负债。随着FASB系列“财务会计概念结构公告”的发布，体现了权责发生制精神的资产和负债的确认标准也基本确立了！

三、总结

本文以权责发生制的历史演进为脉络，可以清楚地展示会计存在对会计意识的决定作用和会计意识对会计存在的能动作用，汇总以表格形式展示如表1所示。

参考文献

[1]（美）迈克尔·查特菲尔德.会计思想史[M].北京：中国商业出版社，1988.

[2]葛家澍，刘峰.会计理论——关于财务会计概念结构的研究[M].北京：中国财政经济出版社，2003.

[3]蒋尧明.现代会计理论研究[M].北京：中国财政经济出版社，2010.

[4]刘峰.收付实现制·现金流动制·现金流动会计[J].会计研究，1995（02）.

[5]杨尚军.权责发生制得过去、现在和未来[J].财会通讯，2009（07）.