税务系统内部控制自我评价基本框架的构建

杜思鹏　田发

摘要：为了提高实行《行政事业单位内部控制规范（试行）》的效率效果，在现有行政事业单位内控实践的基础上可以先行建立内部控制的自我评价体系。本文以税务系统为例探讨税务系统的内部控制自我评价基本框架，首先论述了税务系统内部控制自我评价的地位和作用，然后重点阐述了税务系统内部控制自我评价包含的各基本要素及其关系，主要涉及了内部控制自我评价的目标、对象、标准、方法四个方面。

关键词：税务系统；内部控制自我评价；基本框架

一、问题的提出

为了进一步提高行政事业单位内部管理水平，规范内部控制，加强廉政风险防控机制建设，根据相关法律法规，财政部于2012年11月29日制定了《行政事业单位内部控制规范（试行）》，自2014年1月1日起施行。该规范借鉴了《企业内部控制基本规范》，对行政事业单位内部控制的整体框架、风险评估和控制方法、业务层面内部控制、单位层面内部控制、评价与监督等进行了规范。但仅依此规范来指导行政事业单位内部控制的建立健全显然是不够的，参照《企业内部控制基本规范》之后相继发布的各配套指引，各行政事业单位内部控制的配套指引也有必要尽快制定，以提高在2014年1月1日各单位正式建立内部控制时的规范性和可操作性。

行政事业单位的内部控制虽然提出的时间较晚，但内部管理比如说预算、收支、资产管理、基建、经济合同、内外监督等都在不断加强管理。尤其是近些年来为防治腐败、加强廉政建设，各行政事业单位加强了岗位职责控制、预算控制、授权审批控制、内部信息公开等方面的管理。这些都可以看作是行政事业单位内部控制制度建立的探索，但这种头痛医头、脚痛医脚的堵塞漏洞式的管理容易导致岗位职责的重叠交叉，控制效果的弱化等问题；同时为体现行政事业单位内部控制建立的成本效益原则，有必要在全面建立行政事业单位的内部控制之前以内部控制体系的高度对行政事业单位现有比较混乱的内部管理进行自我评价，找出差距，以此为切入点建立健全行政事业单位的内部控制制度。

行政事业单位包括的种类繁多，考虑到税务系统的特殊性（直接负责国家财政收入的大部分，与社会民众接触最为密切），同时税务系统内部控制建设已取得一定成效，因此对税务系统的内部控制自我评价具有必要性及可能性。本文以税务系统为分析对象，尝试构建税务系统的内部控制自我评价体系，以点及面从而借鉴到其他行政事业单位的内部控制自我评价。

二、税务系统内部控制自我评价的地位和作用

（一）税务系统内部控制自我评价的地位

行政事业单位内部控制评价可以分为两类 ：一类是内部评价主体进行的自我评价活动，另一类是外部评价主体进行的评价活动。大致可以归纳为“单位负责人内部控制评价+财政部门内部控制监督检查+审计部门内部控制审计”的模式。在此模式中内部控制自我评价是基础，财政部门及审计部门对内部控制的外部评价一般以内部控制自我评价为基础。

税务系统内部控制自我评价是税务机关负责人或类似权力机构对内部控制的有效性进行全面评价、形成评价结论、出具评价报告的过程。但税务机关负责人仅仅是内部控制内部评价主体。对内部控制的设计、运行进行评价是优化企业内部控制自我监督机制的一项重要制度安排，是内部控制的重要组成部分，与内部控制的设计、运行共同构成有机循环。

图1 税务系统内部控制自我评价的地位

（二）税务系统内部控制自我评价的作用

通过以上的分析，可以看出税务系统内部控制自我评价的作用至少包括以下几个方面。第一，经济高效地促进单位内控体系建设，完善内控体系的组成部分。第二，作为一种信息批露形式，使单位的利益相关者（单位自身、政府其他部门、社会公众（纳税人））了解单位的运行情况。第三，完善税务系统的评价机制，为外部审计评价创造条件。第四，内控体系的健全促进税务系统目标的实现，能有效提高单位管理水平，提高党风廉政建设水平。

三、税务系统内部控制自我评价基本框架的内容及逻辑关系

（一）税务系统内部控制自我评价基本框架的内容

下面主要从内部控制自我评价的目标、对象、标准、方法四个方面来进行详细阐述。

1.税务系统内部控制自我评价的目标——评价要达到什么目标

根据《行政事业单位内部控制规范（试行）》第四条：单位内部控制的目标主要包括：合理保证单位经济活动合法合规、资产安全和使用有效、财务信息真实完整，有效防范舞弊和预防腐败，提高公共服务的效率和效果。针对税务系统来讲，税务系统内部控制目标可以概括为：合理保证单位经济活动合法合规、资产安全和使用有效、财务信息真实完整，有效防范舞弊和预防腐败，降低征税成本，提高税务行政效率，提高税收服务质量。

具体目标是确定内部控制的实现程度，需要对内部控制对目标实现的合理保证程度进行评价，即评价内部控制的有效性。所谓内部控制的有效性，是指建立与实施内部控制对实现控制目标提供合理保证的程度，包括内部控制设计的有效性和内部控制运行的有效性。根据COSO对内部控制五要素的规定，内部控制设计的有效性即内部环境、风险评估、控制过程、信息与沟通及内部监督五要素是否都存在并且设计适当以实现控制目标，从而判断其中是否存在设计缺陷，是否缺少为实现控制目标所必需的控制。

2.税务系统内部控制自我评价的对象——对什么进行评价

为了达到以上所述内控自我评价的目标，尤其是具体目标的实现，税务系统内部控制自我评价的对象应该是内部控制的有效性。根据《行政事业单位内部控制规范（试行）》第十条和第十一条的规定，单位需进行单位层面的风险评估及经济活动业务层面的风险评估。因此评价内部控制的有效性可以分两个层次进行，第一个层次是评价单位层次的内部控制有效性，第二个层次是评价经济活动业务层次的内部控制有效性。

单位层次的内部控制评价要结合内部控制的五要素来对被评价单位内部控制系统的总体情况进行评价，并针对内控各要素存在的缺陷提出改进意见。根据税务系统的设置目标及实际运行情况，将税务系统内部控制要素分为两个层次。

第一层次有三大要素，即内部环境、控制活动和内部监督。内部环境是税务系统实施内部控制的基础，支配着单位全体人员的内部控制意识，影响着全体人员实施控制活动和履行控制责任的态度、认识和行为。控制活动是指为合理保证组织目标的实现而建立一系列制度和程序以规范单位的各项业务和管理活动的整个过程，是整个内部控制理论框架的核心。内部监督是指对内部控制系统的运行效果和质量进行监督，内部监督为内部控制系统的有效运行和目标的实现起保障作用。在这三大要素中，控制环境是基础，控制活动是核心，内部监督是保障。

第二层次的要素是第一层次要素的细分。内部环境可以分为服务意识和廉政观、干部队伍胜任能力、组织结构和权责分配三个第二层次的要素。服务意识和廉政观反映了税务人员为人民服务的意识以及反腐倡廉的作风，服务意识和廉政观的不同影响内部控制的意识和理念。干部队伍胜任能力是指单位是否存在正式或非正式的工作描述以及单位人员是否具有与之匹配的知识和技能，干部队伍胜任能力的不同影响内部控制运行的有效性。组织结构和权责分配是内部控制活动实施的载体，组织结构及相应职责设置的不同以及是否设置有纪检监察部门对内控的运行有重要影响。

控制活动可以分解为预算的编制与执行、税收征管的控制、风险的识别与控制三个第二层次的要素。税务系统的收支活动主要是通过预算进行控制，预算编制、审批、执行、决算与评价不同对内控目标的实现有重要影响。税收征管是税务系统最重要的职责，也是税务系统的特有职能，担负了国家财政收入的大部分，因此有必要对税收征管的控制进行评价，对税收征管控制的不同将形成不同的内控结果。税务系统的风险主要包括税收风险与腐败风险，是否建立有效的风险评估应对机制将影响内控的运行。

内部监督可以分为日常监督和专项监督两个第二层次的要素。日常监督发生在日常的管理活动中，包括正常的管理和监督活动，以及相关人员在履行他们评价内部控制体系运行质量的责任时采取的其他行动。当发生重大风险时对内部控制系统需专项监督，专项监督的范围和频率主要取决于对风险的评价和日常监督程序。内部控制系统不是一尘不变的，随时间推移而不断变化，日常监督和专项监督的不同对内控的完善有重要影响。

根据上述对内部控制五要素评价内容的分析，可以构建出一套相对细分可行的指标体系。这8个指标就构成了税务系统内部控制自我评价指标体系。

图2 税务系统内部控制自我评价指标体系

经济活动业务层面的内部控制评价是对被评价单位各项业务控制制度的构建和实施情况进行评价，是对单位各项业务控制系统的健全性、恰当性和有效性进行评价，主要包括对预算管理情况、收支管理情况、政府采购管理情况、资产管理情况、建设项目管理情况和合同管理情况等内部控制的评价。

3.税务系统内部控制自我评价的标准——评价的依据或规范

确定评价的对象和指标后，还必须要有一定的评价标准或评价规范来确定什么样的内部控制才是有效的。税务系统内部控制对象分为单位层次的内部控制有效性的评价及经济活动业务层面的内部控制有效性的评价，与之相对应，内部控制自我评价标准分为一般标准和具体标准。

一般标准是适用于单位层次的内部控制评价的标准，是根据内部控制运行应达到的目标来评价内部控制五要素的设计情况。实务中可以依据内控目标的实现程度对内部控制设计是否完整，是否合理，是否有效进行判断；进一步地，可以综合细分为很好、较好、一般、较差、差5个档次，可以看作是一种定性标准。

具体标准是应用于内部控制自我评价细节方面的标准，是对应于指标体系设置的综合标准，实务中可以采用定量标准的形式。由于各评价指标可以设定为百分数或分值等不同的形式，因此，定量评价标准不存在一个统一的评价标准。以内部控制评价结果表现为评价分值而言，应分别设置定性评价标准的5个档次所对应的分值，比如50分以下定为差，50分至60分定为较差，60分至75分定为一般，75分至90分定为较好，90分以上定为很好。然后根据评价分值和标准值直观地显示内部控制质量的优劣，为了显示内部控制制度的完整性，应该同时考虑各分指标和综合指标的分值。

图3 税务系统内部控制自我评价定量标准（参考）

4.税务系统内部控制自我评价的方法——如何实施

有了评价的对象及标准，接下来就是该如何实施何自我评价的问题了。为了保证评价的效率效果，就必须选择科学、有效的评价方法。

企业的内部控制评价先后经历了内部审计法和自我评价法两种方法。从我国税务系统的实际来看，自建立纪检监察部门后，纪检监察部门担负着内部审计的职责，因此现阶段税务系统采用的是内部审计的自我评价方法。但由于内部审计的评价主体比较单一以及内审部门与被评价者的“对立”关系，实际评价工作的效果不甚理想。因此在税务系统内部控制自我评价体系建立之初就应由内部审计法逐步过渡到自我评价法，以提高自我评价的效率效果。

自我评价法是由内审部门、单位负责人和业务人员直接参与考察和评价内部控制效果的过程，体现了一种“全员评价、全员控制”的新观念。虽然这种方法能提高内控自我评价的效果，但由于全员参与导致评价的成本较高，因此要以最小成本利用自我评价法实现评价的目标必须进行成本效益分析，选择合适的程序，主要包括以下五个方面：制定评价工作方案、组建评价工作小组、召开研讨会及实施现场测试、汇总评价结果及编制评价报告、落实改进措施五个方面。在实施上述程序时可以根据情况综合运用调查问卷、个别访谈、专题讨论、穿行测试、实地查验、抽样和比较分析等多种具体方法。

在评价指标体系基础上，通过一定的评价模型，运用自我评价法将内部控制状况评价结果转化成一个具体分值，并根据评价标准做出对税务系统内部控制的评价结果。参照企业的内部控制评价方法，可以使用层次分析法和模糊综合评价法确定各分指标的权重。

（二）税务系统内部控制自我评价框架内容的逻辑关系

上述四个要素共同构成了税务系统内部控制自我评价的基本框架。其逻辑关系可以表述为：税务系统以内部控制自我评价目标为导向，确定评价的内容，构建评价指标体系，确定评价标准，然后应用内部控制评价方法进行评价，最终达到内部控制评价目标。因此内部控制自我评价是一个系统的动态过程。

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