中国个人所得税税率制度的演进路径

陈红国

（西南政法大学 经济法学院，重庆 401120；衡阳师范学院 经济与法律系，湖南 衡阳 421002）

税率制度是个人所得税制度核心内容之一，税率的设计结构直接反映了个税公平与效率的理念。税率的高低、档次、级次的划分是践行个税公平理念的有效途径，而税率类型的取舍则是个税效率的典型表现。中国个人所得税的税率模式与其他国家的税率整体模式是一致的，不外乎采用累进税率和比例税率两种模式。上世纪80年代，中国共通过三部个人所得税的法律法规，分别是1980年 《个人所得税法》 （以下简称 “1980年个税”），1986年 《城乡个体工商业户所得税暂行条例》 （以下简称 “1986年个体户所得税”）、1986年 《个人收入调节税暂行条例》（以下简称 “1986年个人调节税”），1993年国家对个人所得税进行三税合一的改革，修改 《个人所得税法》（以下简称1993年个税），将80年代的三大个税综合成为一个税种。鉴于中国自从1980年以来所设立的税制模式是分类税制，而在分类税制下，比例税率和累进税率两种模式都会必然性地成为其税率的基本模式，因此，中国的税率模式是双重模式而非单一模式。

一、1980年个税的税率制度及路径影响

1980年个税所设计的税率制度是采用了七级超额累进税率和比例税率两种类型，如以下两表。

表1 1980年个税的超额累进税率表

表2 1980年个税的比例税率表

1980年个税同时采用超额累进税率和比例税率，是个税制度的初始选择。路径的初始选择天然表现对公平或效率的一种偏好。超额累进税率制度本身体现了量能赋税的税收公平原则，同时也彰显了调节收入差距、均衡贫富的立法目标。1980年个税法采用超额累进税率制度也正是基于这两种理念和原则。公平的理念一旦在立法初始的路径中得以确认，那么这种理念将会随着路径的演进，而得到不断的自我强化。1986年个体工商户所得税、个人调节税以及1993年个税，在工资薪金、个体户所得领域，采用了超额累进税率制。

相对超额累进税率所彰显的公平，比例税率则倾向于追求个税践行的效率。在分类税制模式和源泉扣缴制的两大制度的基础背景下，超额累进税率适合于综合收入项目，而比例税率则更适合于运用在具体的分类项目上，如劳务报酬、特许权所得、红利所得。先且不论是否能彰显税收公平的理念，比例税率一定会具备效率的特征。一是比例税率下，税收法律关系的双方 （征税机构与纳税人）都能短时间内计算出纳税人的应纳税额，从而节省相应的征纳成本。二是比例税率更适用于源泉扣缴制的施行。效率的特性使得比例税率制具备了鲜活的生命力，强大生命力的存在是路径选择正确的结果。在路径的抉择伊始奠定了效率特性后，会使得这种抉择一直延续到个税路径演进的各个历史阶段，因此，1986年个人调节税、1993年个税都承继了此税率制度 （如特许权费用所得、红利所得等）。

二、1986年个体户所得税的税率制度及路径影响

1986年个体户所得税所采用的超额累进税率制，分为二种情形，一种情形是5万元以下部分适用十级的累进税率，另一种情形是5万元以上部分，加征10%～40%的所得税，具体办法由地方政府制定①。具体税率如下表：

表3 1986年个体户所得税的超额累进税率表

表4 部分地方政府的加征税率表②

个体工商户所得税的税制模式类似综合税制模式。综合税制模式下，分档次地对个人收入适用不同的税率，能很好地体现量能赋税的纵向公平原则。因此，世界各国在对综合收入进行征税时，普遍采用了超额累进税率。遵循此通行做法，《城乡个体工商业户所得税暂行条例》在确定税率的初始路径时，选择了稍显复杂的累进税率，而不是单一的比例税率。当然，加成征收后共14级的超额累进税率显得过于繁杂，差距细小的级次划分本身并不一定能对应实际收入之差，而公平失衡的调校也不可能依赖于细小的级次之分。相反，过多的级次只会阻碍个税效率的天然发挥，过高的边际税率 （加成征收后的最高边际税率可达84%）则会将公平因子推向无尽的道德深渊。初始路径的选择方向是正确的，但对于具体的细节设置可能会出现不同程度的偏差。细节的偏差有赖于路径演进过程中制度的自我修正和完善。1993年的统一个税法，其关于个体户所得税的税率虽采用了累进税制，对于级次划分却做了相当大的修改，从14级调整至5级。

三、1986年个人调节税的税率制度及路径影响

1986年个人调节税采用了超额累进税率和比例税率两种制度，与1980年个税所采用的税率设置方式一致。比例税率的设置内容、税率设计大体相同，不同之处在于对超额累进税率设置，二者在计税基数、级次及边际税率三个方面存在较大的区别。个人调节税将全国十一类工资区划分为四种基数地区，每类地区的计税基数不一样，按照计税基数的倍数，税率共分为七个级次，最高边际税率为60%③。如下表：

表5 1986年个人调节税累进税率表

续表

表6 1986年个人调节税比例税率表④

个人调节税在综合收入项上实行超额累进税率，是中国个人所得税传统路径的继续发展和深化，其不同之处在于税率设计的档次划分所依据的标准是工资区类别。在当时，工资区划分和调整的基础是各地区不同的物价指数和经济发展水平。根据经济发展水平的差异程度而相应设计不同的计税基数，本身是一种合理的制度设计，这种制度体现了税收公平的原理。但随着改革开放的深入，私营经济不断发展壮大，各地区工资差异呈现方式的多样化，工资区制度已完全不能反映各地经济水平的真实状况和地区间的实际差异。因此，从90年代开始，工资区制度逐渐被人们淡忘，及至2001年国务院取消工资区划分制度，标志着这种计划经济的产物正式退出历史舞台。也正因为工资区制度本身存在的致命缺陷，1993年统一个税法制定时，立法机关抛弃了按计税基数区设置超额累进税率的方式。虽然，按工资区设置不同的计税基数区的税率制度被抛弃，但是设计这种制度的理念却值得我们认真研析。在承认中国地区经济发展不平衡的客观事实后，采取不同地区不同税率的制度设计，是税收公平理念具体化的一种方式。93年统一个税法后，税率制度计税基数是全国统一的，没有反映任何地区间的差别。这种貌似公平的 “一刀切”方式引起学界和实务界的热烈讨论。因此，在历次修改个税法时，“是否在不同地区实行不同税率”就成为一个常设性的议题。

税率是反映个税纵向公平能否得以开展的一个基本指标，是个税征管效率能否实现的一个选择偏好。上世纪80年代三大个税所设定的税率制度传至93统一个税，1993年个税对其进行了自我的修正和完善。1993至2012年的20年时间里，个税法根据社会的发展水平和经济的实际状况对税率又做了进一步的调整与改革。

四、1993年个税与三大个税关于税率制度的横向对比与路径演绎

（一）工薪项目超额累进税率的对比

根据路径依赖原理，将1993年个税与1980年个税、1986年个人调节税进行对比，可以清楚地显示，在整体制度上，1993年个税没有超越1980年个税与1986年个人调节税所设定的税率制度，而是承继了前二者的超额累进税率制度。1993年个税与前二者主要的区别在于三个方面：税率级数、级距、最高边际税率。在税率级数上，1980年个税采用了七级累进，1986年个人调节税采用了五级累进，而1993年个税则采用了九级累进。在级距方面，三者的相差比较大，1986年个人调节税以100元作为级距，这种级距相差很小，但税率却差距很大；1980年个税的级距比1993年个税的级距要小很多，1993年个税的各级距间的差距从第4级开始就以1万元以上作为级距的基数。各个年代，级距之间发生差别，原因有很多种，主要原因有货币的通胀水平、物价因素等。在最高边际税率上，1980年个税最高边际税率是45%，1986年个税最高是60%，1993年个税最高税率是45%，1993年个税直接承继了1980年个税的最高边际税率。

表7 工薪税率的横向对比表

（二）个体工商户所得的税率横向对比

在对待个体工商户所得上，1993年个税与1986个体户所得税都采用了超额累进税税率制度，因此，1993年个税所确定的制度直接依赖于1986年个体户所得税的初始路径选择，但在1993年三税合一改革时，1993年个税对个体工商户所得税的制度路径进行了自我的修正和完善，主要表现在税率级数、最高税率、加成征收三个方面。在税率级数上，1986年个体户所得税是十级超额累进，1993年个税是五级超额累进，1993年个税减少了一半的税率级数，这更有利于个税的征管。在最高边际税率上，1993年个税比1986年个体户所得税要低25个百分点，1986年个体户所得税最高是60%，1993年个税则只有35%，最高边际税率直接反映了个体户税负水平的高低。在是否加成征收上，1986年个体户所得税采用了超5万元部分由地方政府加成征收的方式，而1993年个税则舍弃了加成征收的制度，这在一定意义上减轻了个体户的税负承担。

表8 个体工商户所得的税率对比表

（三）比例税率的横向对比

从上表中可以看出，比例税率的制度演绎最为直接，1993年个税几乎没有对1980年个税、1986年个人调节税做大的改动，其路径依赖的痕迹最为明显。典型的特征表现在两个方面：一是1993年个税8项采用比例税率的分类所得中有6项分类所得的比例税率直接承继于1980年个税或1986年个人调节税中的税率制度，而不能找到原型的2项所得均为1993年新增加的分类所得；二是1993年个税、1980年个税、1986年个人调节税采用比例税制的基本税率均为20%。其中，对于特许权所得、利息、股息、红利所得，1980年个税、1986年个人调节税、1993年个税都采用了20%的比例税率；对于财产租赁所得，1993年个税直接承继了1980年个税20%的比例税率；对于其他所得，1993年个税承继了1980年个税的比例税率；对于财产租赁所得，1993年个税承继了1986年个人调节税20%的比例税率。在路径依赖的前提下，1993年个税对两项分类所得税率进行了部分修正，其中，对劳务报酬所得项目实行了加成征收，规定对一次性收入畸高的劳务报酬加成征收个人所得税，标准是2万元以上；对稿酬所得在适用20%的比例税率前提下，对应纳税额减征30%。

表9 比例税率对比表

五、1993～2012年个税税率制度的归类解析

从1993年到2012年，个税的税率制度是相对稳定的，各类所得的具体税率演进明细如下表：

表10 1993～2012年间个税税率演绎的明细总表

续表

从上表的所列的明细中，我们可以看出1993～2012年间的税率制度的发展呈现以下三个方面的特征内容：

一是在税率基本制度上，20年的发展没有发生新的变化。超额累进税率和比例税率两种制度齐头并进，累进税率通常适用具有稳定来源的综合性收入，而比例税率是通常适用非稳定的单项收入。其中超额累进税率适用工薪所得、个体所得、承包承租所得三种类型的收入。比例税率制度适用于稿酬所得、特许权所得、股息、利息、红利所得、财产租赁所得、财产转让所得、偶然所得、其他所得七个类型的收入。介于累进税率和比例税率制度二者中间的是劳务报酬所得，该类收入在2万元以下时采用比例税率，但在加成征收部分，又采取了超额累进税率。

二是20年税率演进的变化主要发生在累进税率的税率级别及级距收入的调整上。2011年个税法改革时，将工薪所得的税级由九级减少至七级（取消15%和40%两个级别），将最低边际税率5%再调低为3%，同时适当调整了每一级收入间的级距，将最低边际税率档的500元调高至1 500百元，将最高边际税率档的10万元调低至8万元；调整了个体所得、承包承租所得的级距，将最低边际税率档的级距由5 000元调高至15 000元，将最高边际税率档的级距从5万元调高至10万元。

三是比例税率的改革调整相对稳定。20年内，国家只对股息、利息的税率进行了调整，每一次调整都是根据当时的经济发展状况。其中：对储蓄利息的税率调整了一次，2007年，财政部、税务总局将20%的比例税率调低至5%；2008年10月以后，储蓄利息暂停征税，对股息的税率调整了二次；2005年，对股息红利减按50%计个人所得额，税率仍为基本税率20%；2013年1月起，对股息红利所得按持股时间长短实行差别化个人所得税政策，不再统一适用减按50%计算所得额。

总体而言，从1993～2012年，个税的税率改革比较稳定，没有重大的举措，即便中间有调整，调整也只限局部和微观层面。在两种税率制度的改革中，相对而言，累进税率的改革步伐更快一些，改革幅度也更大一些，因为其更接近普通民众的切身利益。比例税制的改革则是非常稳定，20%的基本比例税率没有发生大的变化。采用比例税率的七类所得中，只有股息、利息进行了改革，而且这些改革是应时而发，非根据税率制度本身的要求。

六、现行个人所得税税率制度的公平与效率评判

税率是调节个人税负的最重要的杠杆，税率本身是直接和明显的计税尺度，税率一旦确定以后，本身不存在复杂的确定和计量问题。然而，由于要接受公平与效率的评判，在进行个税税率的初始路径设计时，对税率模式、税级设定、级距水平确定的研究就显得至为重要了。因为作为一种调节收入差距、平衡社会贫富分化的税种，个税的税率设计必须符合个人所得税立法的价值取向及其功能定位的独特本性。承载着实现社会公平与正义目标的个人所得税，在追求本质的同时，必须防范过于追求公平而失去对效率的关注，因为，尽管效率的激励不是个税自身所产生的本质功能，但维护对税收供给者的激励效率却是个人所得税的另一价值目标，至少，个人所得税的征收不应严重打击而应保护供给者的积极性，否则，税收的替代效应将会自然而然的产生。当然，税率的设计不可能不影响效率的激励，因此，税率设计者所做的只有在社会公平与效率激励间进行慎重的权衡取舍，尽可能在实现公平目标的同时，使效率的损失达到最小化。

（一）关于现行税率的模式选择

税法理论研究表明，世界各国关于个税的税率模式选择有比例税率和累进税率两种模式。以俄罗斯为代表的极少数国家采用了单一固定的比例税率模式，而以美国为代表的大部分国家采用了累进税率模式。以中国为代表的部分国家则采用了二种税率模式并存的制度。一般而言，固定的比例税率模式下的税率相对较低，一般不会高于20%，如俄罗斯的单一税率仅为13%。固定的比例税率在效率的激励功能上是显而易见的，一是相对较低的税负容易促使人们更积极地利用“休假时间”，创造更多的社会财富，从而整体增加社会的财富；二是固定的税率因其计算简单、记忆方便等因素容易培养居民的纳税意识，从而促成整个国家税收文化的发展；三是比例税率征管成本相对低廉、征管方便，这样大大提高了个税征管的效率。虽然单一的比例税率具有上述优势，但在理论上，此种模式具有致命的缺陷，税法理论通说认为，单一的比例税率极大地削弱了个人所得税的调节功能，与个人所得税的社会公平正义目标背道而驰。固定比例税率模式下，形式上所有的纳税人都是同一待遇，但这种形式上的平等，不能掩盖实质中对公平的偏离，本质原因是其违背了量能负担原则。收入越高者应承担更多的税负，这是个税调整收入差距，缩小贫富分化的重要标杆，而在固定税率模式下，中低收入者与高收入者所承担的税负水平是一致的。累进税率模式下，量能负担原则能得到很好的体现，收入越高，累进程度越高，税收负担也就越高，与此相对，中低收入者税负水平相对较低，如果达不到免征点，则其税收负担归于零水平。

现行中国个税的税率模式选择的前提是分类税制，分类税制下，各种所得所采用的税率制度肯定是不一致的，其中对工薪所得、个体所得和承包承租所得采用了累进税率，对其他类型的所得采用了比例税率。关于比例税率，在效率上，比例税率下的七种所得都采用了代扣代缴制度，在征管实践中，对七种所得的扣缴相对方便，尤其是股息、利息、红利所得的扣缴更为方便，这样个税的效率在一定程度上能得以实现。同样，效率的激励功能也十分明显，如对于上市公司股息征税的税率差别对待，鼓励人们从事长期的投资交易，抑制人们进行短期的风险交易。在公平体现上，个税的比例税率为20%，这种税率的负担水平相对居中，不高也不低。20年的时间里，固定税率没有进行大的调整，与其发挥稳定的调节功能是直接相关的。当然，固定税率是否过高与偏低是相对的，人们的评判标准也是不一致的，一般而言低于10%以下的固定税率为低税率，10%～25%是居中的税率，25%以上为高税率。在某种特定时期，固定税率也可进行相应的调整，如2000年对房屋租赁税率的调整，2007年对储蓄利息税率的调整，2012年对股息红利税率的调整。

（二）关于现行的超额累进税率

现行个税中有两种超额累进税率，一是工薪所得的七级超额累进税率，二是个体所得、承包承租所得的五级超额累进税率。对超额累进税率的评判可以从最低税率、最高边际税率、税级、级距四个方面进行。

关于最低税率。2011年9月以后，现行个税的工薪最低税率由5%调低至3%。即工薪所得的起始税率是3%，这样的最低的起始税率不管是从世界多数国家的横向比较看，还是从与中国个人所得税的其他所得项目纵向比较看都是偏低的。这说明工薪所得的起始税率不高，这个起始税率已充分考虑到了刚进入纳税圈的中低收入纳税人的纳税能力和社会公众的心理承受能力。将税率降至3%，这已经是最低税率了，如果还要往下降，工薪所得的起始最低税率将归于零税率。因此，工薪所得的起始最低税率已经没有下调的余地了。个体所得与承包承租所得的起始最低税率一直是5%，没有进行改革，这个起始最低税率也是相当低的。两类超额累进税率的起始最低税率都是在5%以下，这样低的起始税率，充分体现了个税对于中低收入者的一种关怀，相对于高收入者的最高边际税率而言，最低税率能彰显个税追求社会公平的税法价值。

关于最高边际税率。中国现行最高边际税率是工薪所得的45%，从纵向比较看，现行个税的最高边际税率低于1986年个人调节税的60%的最高边际税率，同时也低于1986年个体户所得税加成征收后84%的最高边际税率。从横向比较来看，现行的最高边际税率于世界范围内是属于居中水平。据世界银行对80多个国家的调查统计看，中国现行的最高边际税率的绝对值处于中等水平，如下表⑬：

虽然中国现行个税设计的最高边际税率处于居中水平，但实际上，由于最高边际税率的基础所得额为月收入8万元以上，扣除免征额、三金后，只有工薪所得的年收入超过100万元的纳税人才有 “资格”享有按此税率纳税的殊荣。从人均GDP的比值看，现行个税最高税率的基础所得额是人均GDP的29倍，是城镇职工人均收入24倍。计算公式如下表⑭：

表11 世界各国最高边际税率统计表

现行最高边际税率所得额与人均GDP和人均工资的比值，是非常高的，这样的比值结果显示出，中国只有极少的纳税人适用此边际税率，并进而使得在靠近最高税率时，累进程度变得非常缓慢，高收入群体的实际税负水平并不重。因此，现行个税的名义最高边际税率达45%，但其实际发挥的效应并不能完全达到调节收入差距的税法公平目标。

关于税级、级距。现行个税工薪所得将2011年之前的九个税级调整为七个税级，个体所得的税级没有发生变化。税级的简化有利个税的征管，进而提高个税的效率。但实质上，即使是改革之后的七个税级，也稍显密集，因为在个税对高收入群体调节乏力的现实状况下，税级距过密、累进程度过大的税率只会使普通工薪收入者的税负增加，并进而导致高收入群体和工薪收入群体之间税负公平失衡。在另一角度，各种税级级距的差别也会影响个税的效率与公平。事实上，从最低税率至最高边际税率间各个级距的所得额大小对税负累进趋势的影响往往被人们忽视。不管是从理论论证上还是从实践征管中，级距之间的大小是决定税负累进速度的重要因素。如果每个级距的所得额确定得较小，则就可以使整个税率制度在较小的所得额范围内达到较高的税率和实际税负水平、税负递增迅速，2011年之前九级税率，1986年个体户所得税的十级税率就明显存在此种累进趋势。相反，如果扩大级距的所得额，就会使税负的增长速度变得缓慢。详细考察中国现行个税中工薪所得的七级超额累进税率，由于处在起始位置的前两个税级 （3%、10%）的所得额相对较小，其级距差只有2 000元左右，使得一般工薪阶层的所得很快被推入较高的级距中⑮。而处于后面的两个税级 （35%，45%）级距间的差距非常大，达到2万元以上，这样又使得相对高的收入群体进入最高级别税率速度变得非常缓慢。这种累进趋势是前头紧，后头宽，并不利于税收负担的合理分配，税收的公平禀性也没有因税级的调整而得到相应的改观

七、个人所得税税率制度改革的路径展望

通过上文的路径研究，我们清楚地发现，中国现行个人所得税的税率制度虽然适应分类税制模式下的基本格局，但已经不是个税改革能够予以维持的既定制度，如果继续维护现有税率结构，将会导致公平的失衡与效率低下的不利改革局面。因此对税率制度的改革势在必行。在世界范围内，税率改革的趋势是整体降低税率，减少税级，缩小级距，中国个税税率制度的改革也可以按照此趋势进行。

（一）降低最高边际税率，整体减少累进税率的税级档次

传统税法理论认为，个人所得税在调节社会财富中起着重要的作用，而实行此调节的方式之一就是对个人的所得尤其是高收入者的所得实行超额累进税率。多档次、超高边际利率是其固有特征。但在实践中，激进的累进税率并不能如理论预想的那样发挥有效调节作用。不管是理论还是实践，边际税率越高所导致的结果是主动纳税的人越少，反之，边际税率越低，愿意纳税的人则会越多。与此相对照的是，在改革的基本思路上，税率改革方向应遵循简洁、低税率的基本宗旨。具体到中国，因为个税的开征已在全球范围内早成为一种普遍性的税改标志。在中国整体经济已完全融入世界经济的格局情况下，税率的改革应考虑全球范围内的平均税率水平及税改趋势。前文表11虽已揭示中国的最高边际税率处于中等水平，但世界个税改革的趋势是降低税率，减少税级。依此趋势，中国现行45%的最高边际税率还有很大的调整空间。如果降低税率，其可调整至35%。35%的最高边际税率与欧美等发达国家的最高边际税率相当接近，在国际上也同样处于中游水平。另外，现行个税的税级经过2011年的调整，已由九级税率调整为七级税率，但七级税率仍显复杂，如将税级缩减为5级，将会使税率档次更加简洁。不管是从理论意义上，还是从实践意义上，整体降低税率、减少税级的改革将促进中国与全球税率改革处于同一水准上，而低税率制度将更容易吸引外来投资及外来人才。此外，如果降低个税的平均税率或最高边际税率，势必会刺激纳税人的消费，以此推动内需，促进经济的发展。与此同时，个税中的偷逃税现象也很严重，尤其是高收入群体利用自身各种条件去适用于20%的低额比例税率，而规避35%至45%的高额累进税率，有学者坦言可以在提高个税征管水平的基础下，将现行的超额累进税率与20%比例税率整合成相对简单的超额累进税率，以减少富人群体或其他高收入群体非法的避税行为，使个税的税负分配趋于公平与效率。

表12 最高边际税率所得额的比值对比公式简表

（二）借鉴累进消失的税率结构，适当调整各税级间的级距

理论上个税是调节收入和社会财富分配失衡的重要杠杆。累进税率制度关于级距的设计在很大程度上是各阶层纳税能人的真实体现，也是个税纵向公平的理性反映。根据权威统计，北上广深等地职工与个人的年均收入水平要远远高于其他地区职工与个人的收入水平，但与此截然相反的情形也同样存在，既上述地区的中低收入阶层和其他地区的所有收入者所适用的基本税率或超额税率是一致的，这在理论上存在着税率上纵横向的不公。解决此种不公平的现象的方式是可以通过调整各税级档次之间的级距特别是前三档的级距来解决，将第一档次3%的税率级距 “不超过1 500元”调整至 “不超过2 000元”；将第二档次10%的税率级距 “1 500～4 500元”调整至“2 000～5 000元”；将第三档次20%的税率级距“4 500～9 000元”调整至 “5 000～10 000元”。前三档次的税率改革仅针对中低收入阶段，而对于高税级档次的税率制度改革，中国个税可以借鉴美国个税中很能反映税收纵向公平的 “累进消失”税率制度⑯。累进消失的制度指纳税人 （一般是高收入者或最高收入者）的年应纳税所得额达到一定的高额标准时，个人的所有收入就不再逐级适用超额累进税率，而是将个人所有收入全额适用最高一级的边际税率。实行累进消失税率结构的直接结果会将高收入者在低税率档次阶段所获得的优惠提走。显然，在中国现实收入分配格局的贫富差距逐渐拉大的基础背景下，在个税中引进累进消失的税率制度，有着重大的实质及彰显作用。一方面，超额累进税率的前三档次能够使低收入群体获得低税率所带来的税收红利，体现量能赋税的公平秉性；另一方面，累进消失制度又可使高收入者在退出适用的低档次税率之后，只一次性地适用简单的一个税率，税务成本极低，纳税遵从度高，在一定程度上体现了个税的效率特性。这样，累进消失制度同时兼顾了税收的公平与效率两项原则，最终使得个税调节社会财富的分配功能得到更好的彰显。

（三）将婚姻与家庭因素纳入计征考量体系

不管是传统文化，还是现行实践，中国都是一个非常重视传统家庭观念的国家，税法意义上的个人收入差距实质表现为家庭收入的差距。与个人收入所反映的单个个体纳税能力不同，家庭的总收入更能全面地反映其纳税人的真实纳税能力。为此，个税法的改革在设计税率时，可以设计区别对待的税率制度。区别税率制度要考虑的因素包括：纳税人是否已婚、纳税人的夫妻双方是否都有收入、纳税人是否有赡养老人及抚养孩子的义务、赡养及抚养的人数情况等，在考虑家庭因素的情形下，可以分别设置相应的税率，与之可借鉴的是美国在联邦个税。在联邦个税中年收入为十万美元的个人应税所得，如果纳税人只按单身申报，其适用的税率是28%；如果以已婚联合申报，则个税适用的税率则为25%。将婚姻家庭因素纳入计征体系，从横向公平的角度看，可以实现同等收入的家庭适用相同高额的累进税率；从纵向公平的角度讲，不同收入的家庭适用不同的税率，这充分体现了税率设计的人性化发展。各国情况不同，中国个税征管历来没有家庭计征的传统，相关技术手段也没有家庭的成分，因此，在区别税率制度的实施中，一步到位地让纳税人的家庭收入透明化，其施行存在着一定的障碍。最主要的原因是中国家庭结构远比其他国家复杂。一是中国的户口制度中存在着多类型户口，有集体户口、家庭户口、单独户口等类型，传统家庭普遍有二世同堂、三世同堂，有的家庭甚至为多世同堂。显然，家庭计征中的单元设计极为重要，如果以大家庭作为基本单元进行计征肯定存在着困难。为此，在进行具体税率设计时，个税法可以设计夫妻联合申报、二世同堂的家庭申报、单身申报等多种基本单元的申报，这些单元分别适用不同的税率，原则上讲，单元人数越大，其适用税率就应越低。唯有如此，才能使个人所得税真正作用于社会财富的再分配，才能彰显个人所得税调校财富失衡的公平性。

（四）整合劳动所得的税率，提高非劳动所得的税率

虽然现行个税是分类税制模式，不同类别的收入适用不同的税率，但这种分类税制模式并没有区分劳动所得和非劳动所得。从实际情况看，对于在性质上可归类于劳动所得的工资薪金所得、个体户经营所得、劳务报酬以及承包承租所得，现行个税设计了七级累进税率与五级累进税率两种不同的制度。这在一定程度上会驱使高收入者想方设法将其所得化分多种来源渠道，分别按比例税率适用较低的税率，或适用超额累进税率的低档次税级，相对得出的结果是，中低收入阶层为此要承受相对较重税负，各年度的统计中，近七成的个税收入来源于工薪所得的事实也能充分说明这一点。因此，在下一阶段的税率改革中，在改革分类税制模式的基础前提下，可将上述四项税目综合成为一种单一税目的劳动所得 （或综合所得），适用五级超额累进税率，只有这样才能展示 “同收入同待遇”的个税公平特性。现行中国个税的税率结构中，劳动所得的相关税目设定了五级与七级超额累进税率，最高税率达45%，平均税率也达25%，其大大高于非劳动所得税目所适用的20%的比例税率。而就中国目前的情况来看，高收入群体的主要收入来源并非出自于工薪收入等劳动所得收入，而是源自于资本所得、财产转让所得项目，若继续实施劳动所得高于非劳动所得的税率制度，必定会出现财富分配过程中的逆向调节，更容易在感观上显示税负水平的严重失衡。相对而言，劳动所得主要与纳税人的生命体征、健康状况直接相关，因为人的生命特征不具有稳定性，因此劳动所得也会因人而异，当人出现病痛等状况时，收入就会终止。而以资本所得为特征的非劳动所得则相对具有稳定性，不会因生命终止而终止。在此基本理论指引下，个税的设计应偏向于对不稳定的劳动所得设定低税率，而设定非劳动所得的税率一般性地高于劳动所得税率，这将有利于调整劳动所得与非劳动所得二者在税率上的失衡。

（五）实行税率指数化的改革调整

影响居民收入水平最关键的标准是物价指数（CPI）。中国自从2007年以来，物价水平是 “水涨船高”，通货膨胀水平也在相当长的时间范围维持在高位运行。根据国家统计局的权威数据显示，2007年至2011年，中国CPI的年均涨幅达到了3.74%以上。通货膨胀的经济影响效力是非常明显，简单的说，就是通货膨胀本身会变相地侵蚀个人财富，由此，通货膨胀期间任何给纳税人带来的收入递增，都是一种表面增长而非实质性的增长，有时甚至是数据的增长掩盖了实质的负增长。为了最大程度减少物价的通货膨胀所带来的负面效应，很多国家实行个人所得税的税率指数化调整，如自从上世纪80年代开始，美国联邦个税就开始实行指数化的调整方式⑰。指数化的调整方式是根据年度计划CPI涨落而将相应税率进行相应的调整，以此防止因为物价上涨或下降将纳税人推入更高档次或其他非真实税级的税率。具体到现行个税的改革，可以考虑采用提高税率级距来消除CPI影响，即当CPI指数上涨超过上年度的4%～10%时，个税的税率级距应按同等比例相应调整。同样CPI指数回落时，税率级距则可相应降低。指数化的调整方式的本质作用是在于确保纳税人在物价波动情况下所负担的税负达到一种稳定状态，并因此避免因通货膨胀或通货紧缩所导致的个人实际税负因不可抗力的外因而加重的非公平现象，在另一层意义上，指数化的调整也可解决中国20多年来总围绕税基标准而进行的 “几年一修改”的立法技术问题。

注释：

① 参见：1986年 《中华人民共和国城乡个体工商业户所得税暂行条例》第三条、第四条。

② 参见：1986《贵州省人民政府关于施行中华人民共和国城乡个体工商业户所得税暂行条例的细则》第十条；《福建省关于 〈中华人民共和国城乡个体工商业户所得税暂行条例〉施行细则》第十一条；《山西省实施中华人民共和国城乡个体工商业户所得税暂行条例的细则》第七条；《陕西省 〈中华人民共和国城乡个体工商业户所得税暂行条例〉实施细则》第十一条；《吉林省城乡个体工商业户所得税施行细则》第十二条；《安徽省城乡个体工商业户所得税施行细则》第七条；《山东省关于 〈中华人民共和国城乡个体工商业户所得税暂行条例〉施行细则》第十条；《广西壮族自治区城乡个体工商业户所得税施行细则》第九条。此外，北京、上海的加征税率表与上述地方的级距不一样。

③工资区制度是具有中国特色的制度，该制度始于1956年的全国工资改革。1956年，在取消工资分和物价津贴实行货币工资制后，全国划分11个工资区类别，各类工资区的工资标准，是以一类工资区的工资标准为基础，按逐类大体递增3%规定的。其中：国家机关、事业单位和商业企业单位的工资区经过1963年、1979年调整工资和1985年机关、事业单位的工资改革，先后取消了一、二、三、四类工资区，保留了五至十一类七种工资区。工业、基本建设、交通运输等企业职工的工资区依据全国自然地理位置划分为五大片工资区，即1.华东、中南、四川、贵州；2.华北、东北、昆明；3.西安、包头、上海；4.广州，5.甘肃。参见朱家骥：《工资地区类别》，《中国劳动》，1986年第4期，第28－29页。

④ 参见：1986年 《中华人民共和国个人收入调节税暂行条例》第七条；1988年 《国务院关于征收私营企业投资者个人收入调节税的规定》第二条、第三条。

⑤ 参见1994年 《征收个人所得税若干问题的规定》。

⑥ 参见2005年 《财政部 国家税务总局关于股息红利个人所得税有关政策的通知》。

⑦ 参见2012年 《财政部 国家税务总局关于实施公司股息红利差别化个人所得税政策的通知》。

⑧ 参见1999年 《对储蓄存款利息所得征收个人所得税的实施办法》。

⑨ 参见2007年 《国务院关于修改 〈对储蓄存款利息所得征收个人所得税的实施办法〉的决定》。

⑩ 参见2008年 《财政部 国家税务总局关于储蓄存款利息所得有关个人所得税政策的通知》。

⑪ 参见2000年 《财政部 国家税务总局关于调整住房租赁市场税收政策的通知》。

⑫ 参见2007年 《国家税务总局关于个人取得房屋拍卖收入征收个人所得税问题的批复》。

⑬ ⑮数据转引自沈玉平、吴霖 《税法价值取向约束下的个人所得税税率设计》，《税务研究》，2007第12期68页。

⑭ 统计数据来源于国家统计局官方网站，http：／／www.stats.gov.cn／tjsj／ndsj／，三险一金数额采用1000元的平均数字，4500元为每月费用扣除额与三险一金之和。

⑯ 美国在超额累进税率制度中设计 “累进消失”制度，这被各国学者认为是美国1986年税制改革的一个极富创意的神来之笔。

⑰ 财政部税收制度国际比较课题组：《美国税制》，中国财政经济出版社，2000年版第107页。