会计信息质量的“二分法”：一个规范性分析

陈国辉，杜孝森

(东北财经大学 会计学院，辽宁 大连 116025)

一、问题的提出

众所周知，会计信息是包括投资者在内的众多利益相关者和信息需求者进行投资判断和决策的重要依据。会计信息质量的高低直接关系到信息使用者决策的有效性，进而对社会资本的合理配置也会产生重要影响。因此，会计信息质量研究一直是国内外会计学术界关注的重要课题。

综观现有文献，学者基于各种视角，采用不同的研究方法对会计信息质量进行研究，取得了丰硕的研究成果，丰富了现有文献，提高了人们对会计信息质量及其相关问题的认识。陈汉文等以及刘峰通过对典型案例的分析，分别讨论了公司治理和制度安排与会计信息质量的关系[1-2]。McDaniel等实证考察了审计委员会成员的资格对评价公司财务报告质量的影响，发现财务专长(financial expertise )与财务常识(financial literacy)会对财务报告质量的整体、财务报告的关键和具体报告项目评价产生不同的影响[3]。Lambert 等考察了会计信息质量对资本成本的影响[4]。王跃堂等讨论了会计准则变革对会计信息质量的影响[5]。张玉兰、吴联生探讨了可持续发展理念下会计信息质量标准体系的重构[6-7]。张长江、温作民讨论了会计中介角色创新对会计信息质量产生的积极效应[8]。李明辉研究了内部控制对会计信息质量的影响[9]。Bushman和Smith，刘立国、杜莹，潘琰、辛清泉，刘斌、张健，杜兴强、温日光对公司治理与会计信息质量的关系进行了理论分析和实证检验[10-14]。袁园、刘骏讨论了审计独立性与会计信息质量的关系[15]。另外，也有学者对会计信息质量的两个基本特征——相关性和可靠性进行分析，如朱元午，葛家澍、杜兴强，盖地、郑伟，周晓苏、唐学松，董盈厚等，他们从不同角度展开讨论，但这些文献的研究前提是相关性与可靠性存在权衡关系[16-21]。

仔细研读这些文献，不难发现，学者对会计信息质量的研究会得出不同的结论，大致源于研究的数据、方法和价值判断标准的差异，特别是价值判断标准的不同。对会计信息进行评价是研究和利用会计信息时应当考虑的重要问题。虽然各国的财务会计概念框架和我国的基本会计准则为会计信息总结了相关性和可靠性等几个质量特征，但这些概念过于概括和抽象，需要进一步清晰界定。对同一事物的评价如何，不同的评价人会得出不同的结论。即使同一评价人由于选用的评价标准不同，评价的结果也可能大相径庭。显然，这种现象也出现在对会计信息质量的评价上。

本文尝试采用“二分法”对会计信息质量评价差异进行解析。本文将会计信息质量的评价主体分为审计师和会计学者两类(当然，有人集审计师和会计学者两种身份于一身，但将二者分开更便于分析)，把评价标准界定为会计准则和会计域秩序两种，然后进行解释分析。本文第二部分首先界定几组相关概念。在此基础上，第三部分展开深入讨论，第四部分分析“二分法”的经济后果，最后是总结。

二、基本概念界定

(一) 会计信息与会计信息质量

会计活动源远流长，具有悠久的历史。会计信息是会计行为的结果，即会计系统对企业经济活动和现象(或资金运动和结果)进行客观反映所得出的结果，通常以会计账簿和财务报表(报告)为载体。在现今的资本市场中，会计信息则主要表现为财务报表(报告)。会计信息在投资者等利益相关者的决策过程中起到了重要作用。随着企业经营权和所有权分离，由于人的有限理性和信息不对称等原因，产生了“逆向选择”和“道德风险”等问题，人们对会计信息质量的要求越来越高。总体而言，会计信息质量反映的是会计信息与企业资金运动的符合程度。这种符合程度越高，表明信息提供者提供的会计信息质量越高，就越有利于信息使用者进行投资判断和决策。但是，从经济学的理性人假设出发，提供高质量的会计信息未必是会计信息提供者的理性选择。有学者研究发现，现有的制度安排本身就排斥高质量的会计信息，并诱发会计信息违法性失真[2]。

(二) 会计准则与会计域秩序

与会计行为悠久的历史相比，会计准则的诞生是20世纪初的事。在会计准则出现之前，会计活动随意性强，具有较高的艺术性，会计信息质量也难以评价。从某种意义上讲，只有在会计准则出现后，会计信息质量的概念才能够成立。如同一件普通商品，在没有质量标准时，我们很难客观评价商品的质量。

一般认为，会计准则是对会计信息的加工、提供等活动具有约束作用的一套规则体系。会计准则是一种技术规范，但也是一定政治程序和博弈过程的结果，因此具有明显的经济后果。如果将观察角度再提高到一定高度，从企业的契约本质出发，我们可以发现，会计准则之所以存在，是为了有助于企业方便地达成交易契约并使该契约能够有效执行。一套为人们普遍接受的会计准则是公司交易结构的重要组成部分，会计准则的改变也就意味着公司交易行为的变更。

会计准则本身就是一种契约，以会计理论和实务为基础，在众多参与者的参与下，对相对确定的秩序的集合加以认定，它与会计域秩序有交集。概括而言，会计域秩序是市场秩序在会计域中的选择性反映。这种秩序会随着市场经济的不断发展与完善，以及相关经济学理论，如资本市场有效理论等的产生而不断演进。吴联生认为：“会计域秩序是利益相关者以其所投资的资源为依据而进行的利益冲突与协调的结果，它是一种自生自发的秩序，而会计规则是以会计域秩序为基础的人为制造的秩序。”[7]会计域秩序本身具有动态性，会计准则的发展和完善过程实际上是一个不断公允反映会计域秩序的过程。

在特定的时空背景下，会计准则是会计信息质量的评价标准和参照物。前已述及，会计准则首先是个技术规范，但这是多方利益相关者博弈的结果，具有经济后果。因此，特定时期的会计准则未必完全符合会计域秩序。例如，从公允反映经济事实的会计本质出发，会计稳健性原则或惯例便不符合会计域秩序。会计域秩序是个完美的概念，它包含了会计风险和不确定性，也囊括了人们对会计信息质量要求的主观愿望。用数学集合的语言表示，令S=会计准则，D=会计域秩序，C是非空集合，Φ是空集，则从逻辑上讲，会计准则与会计域秩序的关系有以下三种：①S∩D=S；②S∩D=C；③S∩D=Φ。其中，第一种是理想状态，第二种是现实状态，第三种只是理论状态。

(三) 审计行为与会计学术研究

会计信息的生成和披露在多大程度上遵循或符合会计准则，即会计信息质量如何，这需要独立的第三方来予以鉴证，审计由此产生。审计是为了查明有关经济活动和经济现象的认定与所制定标准之间的一致程度，而客观地收集和评估证据，并将结果传递给有利害关系的使用者的系统过程。审计师按照审计准则的要求，对企业的财务报告符合会计准则的程度进行评价，并出具不同类型意见的审计报告。

假设审计师是独立和胜任的，并严格遵循审计准则，那么，当审计师出具一份标准无保留意见的审计报告时，说明企业财务报告在所有重大方面公允地反映了企业的财务状况、经营成果和现金流量情况，这也表明会计信息与会计准则的符合度较高，即会计信息质量高。这是对会计信息质量进行评价的直观表达，也是为公众所普遍认同的，因为只有审计师在法律层面上具有这种权威性。当然，审计师是独立和胜任的假设在现实中通常是不成立的，否则也就不会出现审计质量问题了，设立这种假设是为了便于理论上的界定和讨论。值得一提的是，我们在考察审计质量时又不能脱离会计信息本身，因此我们通常会把会计信息质量本身误以为是审计质量。本文第四部分将简单对二者关系进行辨析。在此需要指出的是，虽然审计报告类型与会计信息质量密切相关，但是审计报告类型与审计质量并不必然相关，即高质量的审计会产生各种意见类型的审计报告。

会计学术研究对于探索会计域秩序、制定会计准则和提高会计信息质量是不可或缺的。在此，我们把从事会计和审计等相关学术研究的各类主体统称为会计学者。对会计学者而言，资本市场上的财务报告和审计报告等信息来源都是极具价值的学术研究素材。会计信息质量的高低对学术研究的结果会产生重大影响。毋庸置疑，会计学者不会满足于审计师对会计信息质量的评价，他们自己会对会计信息质量进行再次评价。从本质上讲，学术研究是不断发现并追求真理的过程。因此，会计学者总是以追求完美的态度来积极挖掘会计信息含量。在会计和审计学术研究中，兴起于20世纪80年代中后期的盈余管理是一个重要的学术研究领域。即便对获得审计师的标准无保留意见审计报告的会计报表信息，会计学者们也总能从中发现“猫腻”，财务报告中存在大量的盈余管理现象便是会计学者们的重大发现，这一发现直接影响了会计学者们对会计信息质量的评价。简言之，盈余管理现象越严重，会计信息质量越差。从某种意义上讲，盈余管理水平成为测量会计信息质量的指标。

三、会计信息质量评价差异分析

一般认为，人的无限欲望与资源具有稀缺性和人类的认知具有有限性导致了经济学的产生。经济学关心人们用稀缺的资源满足其多种需求以及人们努力发现和试验有用知识以克服稀缺性的方式。按照这种观点，如果要求会计信息质量符合信息使用者的主观愿望，这无疑是不现实的。因此，评价会计信息质量的高低主要取决于会计信息的生成和披露是否符合会计准则，这是一个制度界定。会计信息和会计准则具有经济后果是个不争的事实。由于认识的渐进性，会计准则也是不断演进的，以便为企业更好地提供会计信息设立标准。从某种意义上讲，企业是否遵循了会计准则是衡量会计信息质量的唯一标准。不可否认的是，即使会计信息完全按照会计准则反映企业的经济业务，也不能满足人们对会计信息质量的无限需求。但是经济活动充满了风险和不确定性，有鉴于此，我们不能奢望会计信息能无限地降低或消除不确定性。

为什么审计师和会计学者对同一会计信息的评价会大相径庭？当我们对这一现象进行深入思考时，我们便会发现这种差异几乎是必然的。因为审计师出具审计报告是按照审计准则的要求，对会计信息与会计准则的标准的符合程度进行鉴证。而会计学者对会计信息质量的评价是以会计域秩序为参照物的，这一参照物能满足人们的任何要求，具有无限包容性，包括了会计不确定性和风险。本文推测，鉴于会计准则至多只是会计域秩序中的部分集合，甚至与会计域秩序有矛盾，投资者可能倾向于更相信会计学者的评价。但是，如果超越了会计准则，用会计域秩序来检验会计信息质量，会产生期望过度。

会计信息质量是对会计信息的评价，不同的质量特征的评价主体和标准不尽相同。以会计信息的可靠性与相关性为例，从本文的分析可以隐约地发现，审计师主要对会计信息的可靠性负责，如果未发现反证，则可以认定标准无保留审计意见的财务报告是可靠的。但会计信息的相关性如何，这超出了审计师的执业范围。此时，对相关性的考察便由会计学者来担当。McDaniel等研究发现，评价人的资格对评价的内容和关注点会产生重大影响[3]。会计信息的可靠性与相关性的本质区别在于，可靠性是在会计主体的会计系统内部进行评价，而相关性需要借助市场证券价格来描述，即会计信息的信息含量。从经验研究的角度看，会计信息的相关性就是上市公司的财务信息的披露能否影响股票的价格和交易量，这是最基本的认识。显然，这种相关性是整体的，但是会计学者一般选择会计盈余等关键指标进行实证研究，看是否存在显著的统计相关性。

会计学者在开展学术研究时采用的价值判断标准有时是隐性的，尤其是借鉴前人(主要是国外学者)的模型时，对其成立假设没有给予足够的思考，更常见的情形是直接参考或借鉴某些学者的模型。但是国外学者的许多模型是建立在市场有效的假设上的，这种假设移植到中国转轨时期的市场中，需要修正，退一步说，即使修正了模型，学者们也还是要对结论有所保留。我们还发现，对一笔经济业务的会计处理的可靠性可以简单确定，但是却不能进行相关性评价。事实上，由于“功能锁定”等现象的存在，我们对会计信息相关性的检验也只是借助几个普遍关注的指标，如会计盈余、收益率和净资产等与股价的相关关系来判断。

对会计信息的质量的评价是个系统的工程，因为影响会计信息质量的因素有很多，包括社会文化、法律制度、市场力量和会计人员的素质等。所以，当我们利用会计准则的变化来衡量会计信息质量的变动时，需要控制其他因素，通常这是很难做到的。因为我们在将有关因素进行量化统计时，可能忽略了一些重要因素。因此，不同学者对某一问题的研究会得出不同结论，这从目前的文献可见一斑，如王跃堂等的经验证据表明，会计改革与会计信息质量两者存在一种良性关系，即无论是会计盈余还是净资产的账面价值，对投资报酬率和股价都有显著的统计解释力，会计信息对证券市场的投资者是有用的[5]。但是，刘峰等通过我国资本市场的经验证据实证分析得出在我国资本市场环境下，没有证据表明会计准则的变化会带来会计信息质量的提高，甚至可以说，没有证据表明在会计准则与会计信息质量之间存在相对较稳定且直接的关系[22]。于亦铭、于然对刘峰等的结论提出了商榷之处，并修正了计量模型，得出了相反的结论[23]。

学者对相同的问题进行研究，结论之所以存在如此大的差异，其中的根本原因之一在于有效资本市场假设本身是否成立以及在多大程度上成立仍是悬而未决的问题。检验会计信息的市场反映是要冒一定风险的。即使采用市场模型，也不能确保影响股票价格的其他所有因素都得到了剔除[24]。而且，不同市场主体的发育程度存在差异，以欧美等相对完善的市场环境的模型来检验转型中的中国市场，这本身就是有风险的。

会计准则与会计域秩序的差异在很大程度上基于不确定性的存在，因此研究结论存在差异的现象并不鲜见。例如，在当前国内外的会计准则中，会计稳健性惯例仍然存在，有些直接在准则中明确规定，有些通过具体准则(如存货按照成本与市价孰低法计量等)来表现。关于会计稳健性的研究层出不穷，可以预见，即使所有准则取消会计稳健性的规定，全面实行公允价值会计，以现有的会计稳健性的测度模型和技术，会计稳健性依然存在，或更确切地说，会计不确定性依然存在。

四、“二分法”的经济后果

会计信息质量“二分法”为会计信息质量评价存在差异提供了一个解释视角，这有助于我们认识审计师和会计学者的职能分工，同时，对理解会计准则和会计域秩序也具有现实意义。事实上，这两个评价主体也是相互影响的。审计师发现的财务舞弊等行为和现象为会计学者提供了研究素材。会计学者也会通过自己的知识存量对审计师的作用进行评价。已有研究表明，注册会计师审计在上市公司财务报告中发挥了重要作用[25]。会计域秩序是衡量会计信息质量的最高标准和方向，但会计准则更具现实性，审计师与会计学者对会计信息质量评价的差异，推动会计准则制定机构不断发展和完善会计准则，使会计准则更符合会计域秩序。

值得指出的是，我国财政部门每年开展的会计信息质量检查也是会计监管体系中一个重要但未得到充分关注的组成部分，具有积极作用。郜进兴等对1999年到2008年的检查工作进行了回顾[26]。数据表明，10年间的检查工作在落实和促进会计准则和制度的执行、维护和提升会计信息质量方面发挥了极为重要的作用。显然，财政部门的这些监管基本上也是基于会计准则的规定。因此，按照评价标准，我们把这类主体也归为审计师，这并不影响本文的研究结论。

前已述及，有学者认为高质量的会计准则未必会提高会计信息质量，这一现象值得深思。本文认为，这与以下两点不无关系：(1)当我们采用截面数据或时间序列分析等经验方法进行研究时，我们不能忘记每个时期会计信息的生成和披露是根据当时的会计准则要求而产生的，我们按照新的会计准则对新的企业活动进行计量和报告的结果，在多大程度上能对过去进行评价取决于这一时间序列的平稳性和延续性，这是我们在解释研究结论时不能忽视的。(2)更重要的是，随着经济现象的发展，影响因素越来越多，研究者需要对自己认知社会现象的知识存量和技术手段持有谦虚的认识，任何武断的评价都是不科学的。这里需要进一步分析以下两个问题。

(一) 会计信息质量与审计质量的关系

会计信息质量和审计质量都是抽象概念，需要借助一些载体来表现，如财务报告、审计报告等。不难发现，审计质量与会计信息质量(或被审计对象本身的质量)有本质区别，会计信息的质量评价有制度上的保证，审计师被赋予了这种职权。而制度并未对审计质量进行评价设定主体，或许这种责任就落在学术研究者的身上了。显然，审计质量会受到会计信息等被审计对象本身质量高低的影响，当采用会计信息质量来衡量审计质量时，存在的问题是，分不清该结果是会计信息质量本身还是审计质量在其上的表现，如Myers和Omer采用盈余管理计量模型估计出的操纵性应计利润的绝对值来衡量审计质量[27]。陈信元和夏立军用经过一定调整后的截面Jones模型估计出的公司操纵性应计利润的绝对值衡量审计质量。如果已审财务报表发生重述等审后事项，或许能在一定程度上反映审计质量的高低[28]。王霞、张为国以发生财务重述的样本来检验注册会计师的独立审计质量[29]。

事实上，清晰界定会计信息本身的质量和审计质量是相当困难的，甚至有时是不可能的。当对资本市场财务和会计相关问题进行研究时，获取的财务报表信息通常来说是经过审计的报表，即这些会计信息已经有审计师工作的烙印了，而未审报表属于私有信息，不宜用于学术研究。因此，会计信息质量和审计质量是重叠在一起的。由于审计活动的结果只是审计报告，而且格式统一，对于标准无保留意见的审计报告，更是如此。如果仅仅从审计意见类型来看，一般认为，非标意见越多，资本市场的会计信息质量越差，但这并不意味着审计质量也低。如果没有财务重述等情况，极端地讲，只要审计师严格按照审计准则等要求开展审计工作，审计意见类型并不重要，即审计意见与审计质量并不存在必然联系。当然，审计意见类型会产生重大经济后果，有时会导致审计师变更等情况，但这应该另当别论。

如果采用坐标系不同的象限表示会计信息质量和审计质量的关系，组合分布可以表示为(高，高)、(低，高)、(低，低)和(高，低)四个象限。其中前者表示会计信息质量，后者表示审计质量。人们期望排序是(高，高)、(高，低)、(低，高)和(低，低)。前已述及，会计信息质量的高低取决于会计信息与会计准则的符合度，而这一鉴证是由审计师来做，并出具审计报告来表明。如果审计师严格按照审计准则开展审计工作后，出具了标准无保留意见审计报告，我们可以认为会计信息是公允的，是符合会计准则的。以此推断，在资本市场上，我们可以用标准无保留意见的审计报告的比例来衡量上市公司的会计信息质量。这是从以上假设条件下得出的简单结论。影响审计质量的因素很多，如会计师事务所规模、审计任期、审计收费、市场集中度以及行业专长等。但是，审计质量的衡量存在一定时滞，从感性认识上讲，如果已审报表出现重述，或者被出具标准意见的企业发生了重大财务舞弊，这时，人们会质疑审计质量，审计师也难辞其咎。事实上，并没有人对审计工作及其结果进行再审计，审计质量一般在已审财务报表出现了尚未发现的重大舞弊情况等非常时期，才会引起人们的普遍关注。

应当承认，“二分法”的解释框架是解决会计信息质量问题的第一步，我们不应满足得到这样的简单结论，即审计师按照会计准则评价会计信息，会计学者按照会计域秩序评价会计信息，因此对同一会计信息存在不同评价。由于会计信息质量和审计质量之间存在密切的关系，会计信息都是根据会计准则生成的，而会计学者的研究素材也是经过了审计师的鉴证，即刻有审计师工作“烙印”的素材。众所周知，理论来自实践，又要用来指导实践，二者彼此反应，才能循环渐进地向前发展。人们期望对同一会计信息的不同评价的差异最小化，这样能简化他们的决策过程。从上文可以看出，审计师的会计信息评价是基础性的制度评价，这种评价的结果颇具相似性，此时决策者会借助更加相关的评价信息，这样才能导致不同的经济决策。通常而言，如果评价标准趋于一致，那么具有一定理性的不同评价人对会计信息的评价结果也应当趋于一致。简而言之，会计准则是评价会计信息的初级标准，而会计域秩序则是高级标准。吴联生认为，会计域秩序是评价会计信息质量的最为基本的标准，这种观点无疑对会计信息质量提出了更高的要求[30]。

(二) 会计准则与盈余管理

如何使会计准则趋于会计域秩序，这是一个渐进的过程。会计学者在这一渐进过程中发挥着不可替代的作用。会计学术研究涉及的内容非常丰富，但会计准则一直是研究重点，与会计准则的显性相比，会计域秩序具有模糊性和隐秘性。值得庆幸的是，盈余管理研究可以在二者之间架起一座桥梁。会计学者发现会计信息中存在不同程度的盈余管理现象。盈余管理是个具有争议的概念，可以从不同的角度来定义。一般认为，盈余管理是经营者运用会计手段或者安排交易来改变财务报告，以误导利益相关者对公司业绩的理解，或者影响以报告会计数据为基础的合约的结果。这一定义表明经营者有误导的目的。本文认为，盈余管理和盈余操纵或盈余欺诈有本质的区别。盈余管理是个中性词，这一管理活动能够改变利益相关者的判断和决策，但未必是误导，这是理性的经济人应对复杂多变的不确定环境的必然选择。

由于人的有限理性，会计准则本身不是完备的，有许多会计政策可供选择，经营者可以在准则允许的范围内发挥主观能动性，改善企业的财务报告。事实上，会计准则的本质功能是提供一种技术标准，它只能在一定程度上对盈余管理活动进行限制。从本质上讲，会计准则是事后规则。盈余管理，特别是企业通过安排真实的交易活动而进行的盈余管理，在更大程度上是会计事前活动。因此，虽然完善的会计准则能帮助会计系统提供更高质量的会计信息，但是人们希望用准则来根本改善盈余管理是不现实的。对于会计准则与盈余管理的关系，谢志华、杨克智认为可以描述为会计准则天生不是盈余管理的动因，但会计准则天生会成为管理当局用来进行盈余管理的工具[31]。会计准则主观上制约着盈余管理，但盈余管理客观上成为反会计准则牵制的对手，两者在博弈中不断演进和发展。

盈余管理并不因会计准则的存在而存在，也不因会计准则的消亡而消亡，它有其自身存在的基础和诱因。会计准则只不过是盈余管理在特定时期和特定环境下加以利用的工具，而且还不是唯一可利用的工具。实际上，早在会计准则产生之前，盈余管理就已存在。因此，可以说有没有会计准则并不影响盈余管理的存在，影响的只是盈余管理的具体手段和花样而已。

但是，盈余管理的研究结果可以为会计准则制定者提供改善准则的参考，会计学者倾向于认为会计域秩序必然导致盈余管理水平的降低。盈余管理研究的目的一方面在于控制盈余管理行为，另一方面是为会计规则的制定提供启示与依据。

由此出发，本文建议会计学者通过对盈余管理的动机、手段和幅度等进行研究，将取得的研究结论和成果反馈到会计准则中，积极参与会计准则的制定，以期能够加快会计准则向会计域秩序的演进。总之，审计师和会计学者应当充分发挥自己的专业分工优势，为提高会计信息质量、服务资本市场发展贡献力量。

五、结论与讨论

会计信息质量是会计学术研究的重要领域，既可以单独进行研究，也可以研究其与公司治理、审计质量以及资本成本等彼此相关的问题。在对会计信息质量进行的经验研究中，学者们一般是考察会计信息质量的关键变量对股票价格或交易量的影响。影响会计信息质量的因素很多，如会计准则、公司治理、审计师、会计职业道德、社会文化等。我们发现，会计信息质量是分层次的，会计信息质量的高低随评价人和评价标准而不同。现有文献鲜有对此进行单独讨论的，本文尝试对此进行探索性的研究，以期能引起人们对该问题的关注。

会计信息质量可以有很多评价者，为简便起见，本文将会计信息质量的评价人概括地分为审计师和会计学者，并将评价标准分为会计准则和会计域秩序两个层次，来讨论会计信息质量。我们承认，这种分类并非完全的独立，无论是评价主体抑或是评价标准都存在某种程度的交集，但是，这对我们的研究结论不会产生本质影响。严格来讲，这种“二分法”是基于评价标准而言的。“二分法”为解释会计信息质量评价差异提供了一个视角：当审计师用会计准则作为衡量标准，而会计学者用会计域秩序作为衡量标准，对会计信息质量进行衡量时会存在差异，甚至是重大差异。这在很大程度上，取决于会计准则与会计域秩序的一致性。而且，我们还注意到，审计师用会计准则主要来评价会计信息的可靠性，会计学者用会计域秩序来评价会计信息的相关性。

会计信息质量和审计质量存在依存关系，特别是在研究审计质量问题时，人们往往把衡量会计信息质量的变量不加修正地用来衡量审计质量，这会在两者之间产生一些混淆。有鉴于此，学者们在研究时需要采取有效的技术手段将会计信息质量和审计质量进行分离，但目前还没有可行的方法，需要学者们继续努力。在保持其他影响变量不变的前提下，如何使会计信息质量评价的差异最小化，使会计准则向会计域循序渐进完善是目前最有效的解决方案，而盈余管理研究则为会计准则向会计域秩序的渐进提供了一种途径。

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