完善经营高速公路资产折旧方法的探讨

刘晓燕

（河南交通投资集团有限公司，河南 郑州 450000）

我国高速公路经营企业投融资模式，已由政府单一投资转变为以国家资本为基础，企业自筹，贷款资金为主体，辅以引进外资和吸收民间资金为重要补充的新格局。高速公路经营企业一般为建设、经营、养护为一体的有限责任公司或股份有限公司。由于投资主体的多元化，会计核算由政府收费还贷模式向以盈利为目的新模式转变，基于可在企业盈利时期，及时回收投资，实现企业价值最大化成为调动社会力量投资高速公路行业的催化剂，准确确认和计量高速公路企业盈利能力成为关键。而作为高速公路企业对高速公路资产的折旧方法的恰当性，直接决定着投资者的投资成本能否得到合理补偿。同时，高速公路资产具有政府特许经营期限的特征，到期需将高速公路资产交还政府。因此，作为公共产品的高速公路资产，应有别于一般企业计提固定资产折旧的方法，以较好地体现高速公路资产属性。

一、高速公路资产折旧额对利润的影响分析

（一）高速公路资产占企业总资产的比例大

高速公路是使用周期长、技术标准高和投资巨大的基础性设施，属于资金密集型行业。目前国内建成或在建的高速公路资产主要包括，公路工程，含路基、桥梁、隧道、涵洞、路面等；附属工程，含标线、标志牌、隔音板、排水沟、边坡、蒸发池等；防护设施，含防护钢板、防护桩、防护栏、隔离栅等；电子设备设施，含监控设备、计重设备、电脑、空调、拦道机等；其他设施（工程），含收费大棚、收费亭、房屋、照明设施等；公益性生物资产，含绿化苗木；其他资产。在高速公路的造价中，仅材料费用就占到40% 50%，高速公路征地拆迁费用、通信监控等交通设施费用在造价中也占有很大比重。在高速公路行业中，高速公路资产占企业总资产的比例很大，通常在90%以上。这部分高速公路资产折旧方法的合理性和科学性，是恰当确认和计量企业利润的关键因素之一。

（二）高速公路资产折旧占成本比例高

固定资产折旧，是指一定时期内为弥补固定资产损耗，按照规定的固定资产折旧率提取的固定资产折旧，或按国民经济核算统一规定的折旧率虚拟计算的固定资产折旧[1]。固定资产折旧反映了固定资产在当期生产经营中的价值转移，固定资产折旧是对固定资产由于磨损和损耗而转移到成本中去的那一部分价值的补偿。固定资产折旧是一种非付现成本，主要为企业的固定资产更新、维护和扩大生产经营规模做好资金积累。

高速公路资产属于高速公路经营企业的核心资产，其折旧金额的大小，直接影响经营成本，直接影响企业的盈利能力。据统计，我国通车的高速公路固定资产折旧占成本总额的比例高达35%以上，折旧所占成本比例较高。折旧在财务管理上的主要作用包括：一是抵减当期利润，减少纳税所得额；二是投资成本的货币形式回收；三是确保资产价值完整，为资产重置提供资金来源。因此，对经营高速公路资产计提折旧应体现其资产属性。只有合理确认和计量高速公路资产的折旧额并能够使其得到合理补偿，才能够合理确认和计量经营企业的利润成果。

二、现行折旧方法存在的问题

（一）尚未体现高速公路资产属性

目前高速公路企业对高速公路及构造物执行的折旧方法包括平均年限法和车流量法。在实务操作中，企业对于高速公路资产可自行选择上述折旧方法，尚未能够充分体现高速公路资产的资产属性。主要表现为：土地和路基工程计提折旧。究其原因，土地属于高速公路企业可长期使用的资产，不会因为车辆的运行而产生损耗，对土地计提折旧缺乏合理的会计理论依据。对于路基工程，由于高速公路基本属于立体工程，在建设过程中路基属于基础工程，是首先进行的工程，经过重夯并碾压多层混合灰土后结构是非常牢固的，通车以后车辆直接磨损的是路面层，对基础部分——路基的损坏程度是非常小的，甚至可以把通车看作是对路基的间接再次碾压，而且在对高速公路大中修时也只是对路面层进行更换，很少对路基进行重新碾压[2]。因而对路基工程计提折旧缺乏科学性，尚未体现路基工程的资产属性。

（二）易于操纵会计利润

我国会计准则规定，企业应根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择折旧方法。折旧不是对资产进行计价，折旧仅仅是成本分部，其本身既不是资金来源，也不是资金运用，但是，由于折旧会影响企业的净利润，进而影响企业所得税，从而它也会对现金流产生一定影响[3]。在实务操作中，目前在高速公路一些资产折旧方法的运用上，上市公司普遍采用车流量法，但是本方法的使用不能一概而论，需要具体情况具体分析。由于这种折旧方法每年因车流量的大小而不断变化，车流量大了，计提的折旧额就大，按照会计核算的配比原则，这符合收入与所发生的费用、成本相匹配，但该方法与高速公路资产的属性不相配合。按照《公路法》和《收费公路管理条例》规定，经营性公路的收费期限，按照收回投资并有合理回报的原则确定，最长不得超过25年[4]。国家确定的中西部省、自治区、直辖市的经营性公路收费期限，最长不得超过30年，经营期到期后，该路产将被完整地、无偿地移交给当地政府。这样，可能由于通车高速公路车流量少，人为选择折旧方法而导致少提折旧额，前期增大会计利润，待经营期满当年出现巨额亏损的不正常现象。

三、完善折旧方法的对策

由于公路资产的特点是价值高，折旧年限不取决于资产的使用年限，而是由政府特许的经营年限决定，不同于其他资产按照自然使用寿命确定。同时，车流量具有不确定性，加之高速公路经营企业准公益性质，这种政府主导、市场为辅的经营地位，给合理选择折旧方法带来困难[5]。笔者认为，高速公路经营企业折旧政策的选择对企业当期经营成果的影响极大，折旧摊销对利润总额的影响几乎100%。按照实质重于形式的会计原则以及高速公路资产的属性，对高速公路资产应区别对待。细分资产类型，合理摊提折旧或费用，是高速公路经营企业亟待解决的重要问题，具体对策如下。

（一）土地使用权按平均年限法摊销

按照《企业会计准则第4号——固定资产》中对固定资产的概念和特征的描述，“固定资产是企业生产经营过程中的重要劳动资料。固定资产能够在若干个生产经营周期中发挥作用，并保持原有的实物形态，但其价值则由于损耗而逐渐减少”。对照上述条件，土地使用权虽有使用年限的限制，但其价值并不会由于时间的推移而逐渐减少，甚至还会增值，因此，应将土地使用权从高速公路资产中剥离出来，单独作为无形资产入账并按照平均年限法在政府特许经营期摊销其费用，从根本上杜绝车流量法计提本部分资产折旧所带来的会计利润确认和计量的缺陷。

（二）路基资产作为待捐赠资产摊销

按照《企业会计准则第4号——固定资产》规定，可折旧固定资产应具备条件是：（1）使用年限有限且能合理估计，（2）固定资产在使用过程中会被逐渐损耗直到没有使用价值。对照上述条件，显而易见，路基资产不符合可折旧的固定资产的范畴，不具有固定资产的特征，应从高速公路资产中剥离出来，又由于路基属于高速公路企业一次性投资较大的资产，其成本的收回补偿，对企业的利润影响较大。因此，笔者认为，可将路基资产作为一项特殊的待捐赠资产，在政府特许经营年限内平均摊销其费用，待到政府特许经营期期满转交给政府。

（三）限定企业折旧方法选择权

对于高速公路资产在扣除土地使用权和路基资产后剩余的资产，可限定企业在平均年限法和车流量法等方法间进行选择的权限。其中，平均年限法，是指按照高速公路构筑物原值与政府特许经营期的比值计提折旧的方法。这种折旧方法的优点是比较直观，折旧额容易确定，能够使高速公路资产足额计提折旧。这种折旧方法的缺点是尚未考虑车流量的大小。而车流量法，是指按照高速公路构筑物原值与总车流量的比值计算出每车公里折旧额，再考虑实际车流量计提折旧的方法。这种折旧方法每年因车流量的大小而不断变化，车流量大，计提的折旧额就大，按照会计核算的配比原则，符合收入与所发生的费用、成本相匹配。但缺点是：折旧率分母，即总车流量较难预计，具有计划计提折旧的特征。如果在经营期内，车流量达不到工程可行性研究报告上的车流总量，会使高速公路资产不能足额计提折旧额，导致费用的人为下降，企业利润的虚增。因此，在考虑给予企业适当会计政策选择权的基础上，为有效克服年限平均法和车流量法的缺点，笔者建议，对于高速公路资产的折旧方法应进行适当修订，即应用平均年限法与车流量法计提的折旧，应选择两者较高者为准，以满足企业足额计提折旧的需要。

[1]葛家树.中级财务会计学（上）[M].北京：中国人民大学出版社，2007.

[2]杜文毅，周莉莉.路（桥）类固定资产折旧研究[J].交通财会，2003，（2）：28—32.

[3]黄永刚，梁梅，刘继祥.公路经营企业经营用固定资产计提折旧刍议[J].交通财会，2O02，（1）：30—32.

[4]收费公路管理条例[S].2004.8.

[5]刘刚.政府收费还贷高速公路产折旧问题探讨[J].北方经贸，2009，（5）：56—57.