分析新会计准则下资产减值损失的转回问题

白 晶

（肇庆工商职业技术学院，广东 肇庆 526040）

一 禁止资产减值损失转回对限制利润操纵失效的原因分析

我国的会计准则所制定的关于资产的减值损失是否可以转回的规定上和国际上的会计准则制定的规定并不相同。在IAS 36中规定了，资产减值的损失在一定情况之下可以允许被转回。笔者也认为在一些特殊的情况下，如果只是禁止资产减值的损失转回还不能有效的限制企业操纵利润，而这其中有几个原因。

（一）资产组所划分的主观性比较强

在新的会计准则当中引入了这样一条概念，这就是“资产组”，而这个概念的具体含义就是说企业可以认定的最小的资产组合，而它所产生的现金流入应该在基本上独立于其他的资产或者是资产组产生的现金流。而在这种情况下，企业所进行的资产减值损失的确认和计量都是要通过资产组为单位来进行的，同时也要以资产组为单位来计量资产可收回的金额。而这样的方式背后，也存在着一些问题，这就是资产组如何确定是一个无法保证的，也是充满变数的。尤其是资产组的标准也很难做出合理的确定。在这种情况下，资产组划分在很大程度上就要依赖于会计人员的工作，以他们在实际工作当中的主观判断来对资产组进行划分。而与此同时，企业还可以通过对于资产组的划分来进行盈余的管理，通过一些容易发生减值的资产与发生增值的资产组进行合成，这样可以达到少计提甚至是不计提资产减值损失的这种目的。

（二）是否全额计提资产减值准备的判断具有主观性，并不能做到十分客观

在新会计准则当中还规定了应该全额计提资产减值准备的条件以及不能全额计提资产减值准备的条件。而在这个规定当中，在具体实施的过程当中，我们应该如何计提，而计提的数量又是多少，这也与每一个企业的自身情况有关系，而这也就对于会计的从业人员提出了更高一些的要求，一方面对于会计从业人员的要求高了，而一方面还给他们进行粉饰财务报表以及经营成果提供了可能。在这种情况下，他们所作出的财务报表的真实性就值得探究了。

因此，当我们利用了会计准则当中的这种选择性，那么一些上市公司就有可能在亏损之后的第二年不提或者少提资产的减值准备，这样也是一个能够争取盈利，从而避免ST处理的方法。但也有可能会出现一种情况，这就是有一些连续三年都亏损的公司，在预测到自己的公司的资产在未来会发生减值的情况下，一般可能会在最后一年的时候会做好大幅度的计提资产减值准备。而这种准则的规定已经明确的规定了已经计提的减值准备在未来的年度当中不可以回转，可是这样一来也许会让企业在未来的年度当中不计提减值准备，通过这样的方式获得最终盈利的可能，然后进一步恢复上市。

（三）可回收的金额确定的主观性比较强

在目前我们所规定的资产减值的准则当中，我们可以看出，资产存在如果出现了减值的迹象，那么就应该对他可收回的金额加之进行估计，并且还应该根据资产的公允价值减去那些处置的费用之后，所剩下的净剩额和资产的计未来的先进流量和现值之间如果将两者之间进行较高者的确定，那我们就不难发现，可回收的金额恰好是资产减值准备确认和计量的基础。但是在这其中也存在了一些问题，首先是公允价值在使用当中存在了一定的限制性。而公允的价值的使用也一定要有比较活跃的相关交易市场以及十分客观公正的评估机构作为保障。而从目前的情况来看，我国的相关市场机构还不够成熟，体制也不够健全，在这种情况之下，我们对于市场的评估就很难做到完全的公开公正，因此公允价值的获取和使用在实际的工作当中还是存在着一些难度的。

其二就是未来现金流量所确定的主观性。在前面的叙述当中，我们也已经提到了，关于未来的先进流量的确定在一定程度上还是非常依赖会计人员的主观判断，因此，对于结果的判断就存在一定的主观性，不能做到完全的客观公正。并且结果的确定也通常会是因人而异的。而虽然在新会计的准则当中已经规定了预计的资产未来的现金流量应该所包括的内容，这也就是要求我们在确定资产的未来现金流量的过程当中，一定要经企业管理层的批准，也要做出相应的最新的财务预算以及预测的数据。这样做出的预算或者是预测以后的年份将会是稳定的或者是递减的增长率为基础。同时还要对预算期也做出限定，对以后的现金流量的趋势也做出保守的限定。这些理论毫无疑问的都为计量的可靠性方面进行了提高，但是即使是这样也很难更好的避免杜绝未来的现金流量确定的主观性。而正是以为有主观性的存在，那也就避免不了主观性被人加以利用，从而进行利润的操纵。

其三就是折现率当中所确定的主观性。当我们在进行资产未来现金流量的计算的时候，一般会使用折现率的方法，而折现率应该更好地反映出当前市场的货币时间价值以及资产的特定风险当中的税前利率。而对于折现率来说，并没有十分统一的规定，在这种情况之下，我们可以以资产当中的市场利率作为依据，或者可以根据企业的加权平均的资金成本以及增量还款利率或者是一些资金市场对于市场进行确定，这样就更加的具有自有选择性以及主观判断性，这也可能导致资产减值准备计提的弹性过大。

（四）关联方的交易所产生的影响

关联方面的交易有可能严重的影响了交易价格的公允性。同时，这也是因为我国的上市公司和大股东之间的交易也是非常普遍的，特别是在上市公司和母公司之间，关联公司进行债务重组、资金交换这些活动的时候，难免会产生交易价格缺乏公允性的情况发生。而公允价格同时也是能够影响到资金可回收金额的一个非常重要的因素。当公允的价格能够通过关联的方式进行操作的时候，那么企业同样也可以通过这种关联的方式影响资产公允的价值，这样也可能会进一步的影响到资产的可回收金额的数量，或者是应计提的资产减值损失。

同时，对于关联方的交易来说，通过这样的方式还可以使企业控制资产减值准备转回的时点。并且，在新会计准则当中，也做出了新的规定：当资产减值的损失一旦能够确定了之后，在今后的会计期间也不允许转回。但同时，如果一旦会出现遇到资产出售、处置等情况出现，以非货币性的资产方式得以换出，在债务重组等活动中抵偿债务的情况一旦发生，又符合资产终止的一些确认条件的情况下，企业在这时就应当将相关的资产进行减值准备予以转销。因此，在这种情况下，企业就可以通过转回以往年度多计提的资产减值损失来达到一些弥补亏损的目的。同时，通过这样的方式也可以继续起到企业盈余的“蓄水池”的作用。

二 禁止资产减值损失转回的一些其他缺陷

（一）违背了决策的有用观

所谓的决策有用观也就是企业要提供一些对信息的使用者的信息决策有用的信息，如果一旦限制了资金减值损失的转回，那么企业当中受到限制的资产即便可回收的金额会高于账面的价值或者是与账面的价值保持一致。但从实际情况上来说，可以使财务报表上的企业资产的价值有可能被低估，这也就会给信息决策者带来错误的信息，从而可能会引起他们的错误的决策。

（二）违背了资产的本质

其实对于资产的本质来说，主要有三类观点可以作为具有代表性的观点。第一类观点就是认为资本的本质实际上就是未来的经济效益，而第二类代表性的观点就是认为资本的本质在实际上就是财产方面的权利，而第三类的代表性观点就是认为资本的本质实际上是所剩余的资本。而根据我国的新会计准则当中的规定我们可以发现，所谓的资产被定义为了：企业过去的交易或者是由事项形成的，由企业拥有者控制的、在预期内会给企业带来经济效益的经济资源。同时通过这个定义我们可以分析出，我国更加倾向于认同“未来的经济效益”将这部分作为资本的本质。而当资本的未来的经济效益一旦低于账面的价值的时候，这时就应计提资产减值损失，但如果当未来的经济效益如果能够高于账面的价值时就应当不转回已计提的资产减值损失，这也就违背了资本的本质。

（三）违背了会计信息质量要求的“及时性”的原则

对于各行各业来说“及时性”都是很重要的，尤其是对于企业来说，如果要想保持及时性就要求企业要对于已经发生的交易或者是事项能够进行及时的确认、计量以及报告，而在时间方面要求既不能超前也不能延后。同时，如果按照及时性的原则，我们呢还应该在预测到资产发生增值的会计期间，就应该确认资产减值损失的转回而不是禁止转回。

（四）违背了会计信息质量的“可靠性”的原则

可靠性的要求对于企业来说也是至关重要的，而一个企业在发展中如果想要满足可靠性的要求，那么就要以实际发生的交易或者是事项作为依据来进行确认，计量和报告，同时，还要如实能够反映出确认和计量所要求的各项会计之间的要素以及其他一些相关的信息，这样才能保证会计信息能做到真实可靠，同时内容也会相对的完整。而在此时，如果我们实施了禁止资产减值损失转回的规定，那么就有可能会影响到资产的账面价值会低于实际的价值。通过这种方式也许会造成企业净资产的虚减。从而有可能会违背可靠性的原则。

[1]李文美,施亭宇.禁止资产减值损失转回的可行性探讨[J].财会月刊(会计版),2008,(5).

[2]赵会岚.谈现行会计准则下的资产减值损失转回[J].辽宁经济职业技术学院,2010,(6).

[3]韩晓玲.浅析禁止长期资产减值转回的政策效应[J].中国乡镇企业会计,2011,(9).

[4]王艳文.资产减值转回动机及禁止转回的合理性分析[J].西部财会,2011,(12).

[5]高春丽.论新准则中资产减值损失转回[J].沙棘(科教纵横),2010,(5).

[6]孙玉利.浅谈资产减值损失转回的利弊[J].现代商业,2010,(35).