基于博弈论的审计收费问题分析

杜树珏　骆良彬

摘要：审计收费是联系审计服务供求双方的经济纽带，与审计质量、审计独立性显著相关，因此长期以来一直是审计研究的热门领域。本文将博弈论引入到我国审计收费问题的探讨中，通过博弈分析探讨了审计收费博弈的均衡条件，以及与现实的拟合情况，最后提出了优化审计收费问题的建议。

关键词：审计收费 博弈论 均衡

计收费问题，一直以来都是会计师事务所与被审计公司博弈的焦点，也是外部利益相关者长期关注的方面。所谓审计收费，是指会计师事务所为了完成对被审计单位的专业性审计，而向被审计单位收取的一定费用。审计收费问题不仅反映了为完成独立审计所支付的费用，还深刻影响到审计服务的质量，所以也是审计理论界和实务界长期以来研究的重点。国内外的学者就这一主题进行了大量研究，并取得了相当可观的成果。

一、国内外文献回顾及评述

（一）国外文献回顾

由于受区域经济环境、所选样本规模等条件的限制，在此后研究中，学者之间研究的结论并不一致。Francis（1984）研究了“八大”与“非八大”在大客户市场和小客户市场中的收费情况，研究表明“八大”的收费在这两个市场中都显著高于“非八大”；而Simunic（1980）的研究并不认为事务所规模对审计定价有显著影响。Stein（1994）在公司的角度研究了内部审计对外部审计定价的影响，结果表明内审并不起显著影响；而william（2001）搜集了70家公司的内审和外审的数据进行分析，研究表明内审的质量越高，外部审计收费越低。

随着审计收费研究的不断深入，众学者发现，由于经济的纵深发展，公司的经济业务和组织结构越来越复杂，对众多因素的分析往往难以取得一致的结论。因此转向对某单一相关因素进行研究。Carcello、Hermaneon、Neal&Riley（2000）抽取了1000家公司的数据，就董事会的特征对审计收费的影响进行了实证研究，分析发现董事会的独立性、对公司的负责性和专业胜任能力等特征与审计收费显著正相关。Simon&Francis（1988）研究了首次签约问题对审计收费的影响，分析发现，为了获取审计签约，会计师事务所会以低于审计成本的价格与公司签约，首次签约年审计收费明显偏低，直到第四年才逐渐恢复到正常价格水平。

（二）国内文献回顾

我国对审计收费的研究较晚。耿建新、杨鸿（2000）分析了影响审计收费的七个因素，指出了我国审计收费制度与国际的差异主要表现在收费管理制度、收费计量基础等方面。王芸、杨华领（2008）为了验证会计师事务所行业专长对审计费用的影响，把行业专长细分为一般行业专长和熟练行业专长，采用多元回归方法，运用2003-2005年我国证券市场数据，证实了行业专长有助于会计师事务所获得更高的审计收费。蔡晓彬（2011）采用我国A证券市场的数据，检验了公司治理对审计收费的影响，研究发现高管层持股比例及审计委员会的设立对审计收费产生显著影响，说明高管层激励机制和进一步完善审计委员会的法律法规对公司治理有积极的意义。

（三）国内外文献评述

通过上文的文献回顾可以发现，国外对审计收费的研究主要以实证的方法进行分析，找出最显著的影响因素。但实证研究极易受区域经济、研究样本等因素的影响，导致研究结论的不一致；并且，实证研究只能通过样本数据证明规律，并不能解决规律本身为什么是这样。国内研究是以规范性研究为主，集中在审计收费影响因素、现状等的分析上，但对于审计服务该怎样收费的问题涉及不深。

本文试图运用博弈分析的方法，以会计师事务所及被审计公司为博弈研究对象，来研究审计服务该如何定价收费的问题，找到解决审计收费混乱的措施，这对促进审计市场健康有序发展具有一定的现实意义。

二、博弈模型的构建

（一）审计收费博弈的基本假设

第一，我们假设市场中只有一家会计师事务所和一家被审计公司，即博弈主体。博弈双方作为“完全理性经济人”各自追求自身效用目标最大化，博弈主体能够根据对方的策略和行动，以及当前的形势，做出最理性的选择。

第二，被审计公司有做假账和不做假账两种策略选择，会计师事务所有合作与不合作两种策略选择。即被审计公司的战略空间为（做假账；不做假账），事务所的战略空间为（合作；不合作）。

第三，双方完全了解博弈过程和双方的收益函数，博弈策略和博弈收益函数为“共同知识”，即此博弈为完全信息静态博弈。这就意味着会计师事务所的专业胜任能力是充足的，能完全分辨出被审计公司做假账或不做假账的策略行为。事务所作出合作或不合作的策略选择完全由事务所的独立性决定。

（二）审计收费博弈模型的构建

根据成本效益原则，事务所在接受审计业务时会有一个最低审计收费下限，记为M。

当被审计公司选择做假账，事务所选择合作时，被审计公司的收益函数为N-M-M1-rH，事务所的收益为M+M1-E1-r（D+W）。其中N为公司造假所获得的额外收益，M1为事务所选择合作所获得的额外收益，E1为事务所花费的成本，r表示博弈双方合谋被揭发而遭到监管部门惩罚的概率，H表示合谋被揭发后，公司所遭受的损失，D和W分别表示合谋被揭露后，事务所被监管部门惩罚的成本和信誉恢复成本。

四、基于博弈分析的现实考察

（一）我国审计收费标准不统一，收费协商过于随便

根据上述公式（3）的分析，事务所的策略选择与其额外收益M1、M2有着密切联系，但是，我国目前没有一个全国性的统一的审计收费标准，收费标准一般由省级财政部门与物价管理部门根据当地的经济发展情况协商制定，分为计时工资制、计件工资制、固定价格制、资本百分比制，以及固定价格±浮动百分比制等。而在现实中，由于收费标准的多样性和多变性，导致了事务所执行时的不规范，经常通过与被审计公司讨价还价来决定审计费用。被审计公司为了获取对自己有利的审计报告，在协商审计费用时，往往会使M1远远大于M2，甚至使M2=0，这严重影响了审计的独立性，使事务所更倾向于选择“合作”的策略。

（二）审计市场中有效需求不足

理论上，审计活动是被审计公司为了向投资者汇报受托责任而委托会计师事务所对其财务报表审计，以反映报表的合法性和公允性。被审计公司是审计业务的直接需求者，投资者则是审计业务最大的最终需求方。然而在我国现实情况中，上市公司股权比例悬殊很大，公司被大股东控制，小股东缺乏表达自己合理诉求的途径。大股东的内部人控制和小股东的“脚投票”方式，审计业务直接需求方缺乏对高质量审计报告的要求，上市公司提供经会计师事务所审计的财务报告，更多的成为了规范审计市场的一种政府行为，而非需求方的自发行动。在这种供给大于需求的审计市场中，事务所每失去一个客户，都要花费大量的时间、金钱去发掘另一个客户。即买方市场中失去一个客户的机会成本C大于在卖方市场中失去同样客户的情形。

（三）相关法律法规不够完善，监管不到位

首先，从我国立法情况来看，现阶段与审计相关的法律法规主要有《注册会计师法》、《审计法实施条例》、《证券法》、《公司法》等。这些法律法规明确规定了对会计师事务所以及注册会计师的行政处罚和刑事处罚，但是，对民事赔偿问题却没有做出明确规定，客观上造成了事务所审计风险意识普遍不强，也为监管部门在制定处罚成本D时造成了一定的困难。由于赔偿责任的缺失，事务所为了获取利润，肆意压低审计成本，甚至对必须实施的审计程序也进行简略。这就是博弈分析中审计成本E1、E2都很小的原因。

（四）信息披露机制不完善

目前，我国关于会计师事务所的信息披露机制还不完善，信息如何评价、如何传递尚没有形成统一标准。证券监督管理委员会只就重大违规问题在其网站上予以公告，而对于其他违规行为没有完善的披露程序。财务报告的使用者无法获取关于事务所声誉的信息，使得事务所的信誉恢复成本W很小。

综上所述，在我国审计市场，审计服务的供给大于需求，事务所在“合作”时获取的额外收益M1远远大于“非合作”时的M2，审计所花费的成本E1、E2都很小，失去一个客户的机会成本C很高，监管部门的惩罚成本D和信誉恢复成本W相对很少。在被审计公司造假概率和监管部门查处力度一定的情况下，会计师事务所和被审计公司的博弈并没有达到均衡，而是处于M1＞M2+E1-E2+p[r（D+W）-C]状态，事务所选择“合作”是其最优选择。

五、规范审计收费问题的路径选择

（一）规范审计收费标准，完善相关制度

审计收费标准的制定应该遵循市场化和政府规范相结合的原则。首先，可以借鉴国际上计时工资制的收费模式，根据公司经济业务的复杂程度、资产负债情况、销售收入、区域经济状况等多种因素，事先预测出所需会计师的数量、级别、各自的劳动时间，及不同级别会计师的小时工资率，计算出总的审计费用。并且，审计服务不同于其他服务行业，审计是事务所接受直接需求方的委托，在收取委托方审计费用的基础上，向社会公众提供公共产品的过程。审计的这一特征决定了审计市场不宜过度竞争，需要政府指导规范。政府部门可以考虑根据不同行业、不同地区等因素设置审计收费的下限和上限，各地事务所在执业时，在规定的上下限内收费。收费不得低于标准的下限，防止事务所之间的恶性竞争；收费也不得高于标准的上限，防止事务所因为利益动因降低独立性，影响审计质量。

（二）完善审计声誉机制，提高声誉价值

声誉机制的重要作用在于人们能够通过行为人历史的信息，预测其未来的行为。审计声誉机制同样具有这样的作用，利益相关者根据审计主体和客体历史的审计信息，可以预测审计主体是否坚持了独立、公平、公正的审计原则，审计客体是否真实地反映了会计信息。证监会应该完善审计声誉的评价机制和传导机制，划分区域，设置专业的声誉评价机构，定期在其网站或社会公众可以方便接触到的传媒上公布事务所和被审计公司的违规情况。当社会公众与审计主客体不存在信息不对称时，被审计公司有动力追求高质量的审计报告，事务所有动力投入必要的人力物力，提高审计质量。

（三）健全法律法规，加强监管力度

应进一步完善关于会计师事务所法律责任的法律法规，在强化行政处罚和刑事处罚的基础上，增加民事赔偿责任的相关认定。改变现阶段事务所收益与法律责任不对等的状况，从法律制度上强化事务所的审计风险意识，提高审计执业质量。进一步加大对不正当审计活动的惩罚力度，对不遵循收费标准、超越标准上下限收费等不正当竞争行为，监管机关应从严处罚、从重处罚，以保证良好的审计市场环境。

参考文献：

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