澳大利亚法务会计准则的解析及对我国法务会计发展的几点启示

杨永刚

一、概述

澳大利亚法务会计准则化可以从20世纪末澳大利亚大规模的司法改革谈起。为了适应涉及专业性问题案件的司法处理，澳大利亚法律改革委员会发布了多项法律改革报告。通过对2002年的《法务会计准则公告》以及其指南性文件《联合指导说明—法务会计》研读，我们可以发现2002年的准则响应了司法改革的要求，它主要用来规范注册会计师协会（CPAAustralia）和澳大利亚特许会计师协会（ICAA）中专门从事法务会计服务的会员的执业行为。2006年后，澳大利亚会计职业界发生了一次大规模的改革并成立了会计职业与道德委员会，促成了法务会计的新发展。该组织于2008年12月发布了新的法务会计职业准则《APES215：法务会计服务》，并已于2009年7月1日正式施行。

二、澳大利亚法务会计准则的演变

现行澳大利亚法务会计准则是由会计职业与道德委员会于2008年12月发布的第215号《法务会计服务准则》。与2002年准则相比，形式上的最大不同之处是该准则取消了前版《准则》与《指导说明》的方法，提高了原《指南说明》的效率；从内容上来看，2008年的《法务会计服务》准则规定更为全面、具体，对于专家证人服务要求得更为严格，准则的操作性更强；从适用范围上来看，它适用于所有提供法务会计服务的会员，与2002年仅适用于FASIG的会员有很大的区别。

（一）业务类型方面的改进

2008年准则将法务会计服务分为咨询专家服务、专家证人服务、普通证人服务、调查服务。与2002年相比，除了在称谓上有区别之外，2008年准则细分了服务类型，与传统的将法务会计服务分为调查会计和诉讼支持有很大区别。这种细分实际是基于现实和司法实践的考虑。从各大会计师事务所提供的统计数据来看，调查服务是最为普遍的服务，新增这种服务类型一方面是基于现实的考虑和总结，另一方面也考虑到调查服务是其他服务的基础。普通证人与专家证人服务之区分则是为了与普通法系国家证据规则中普通证言和意见证据相衔接。这种区分是有意义的，它有效区分了普通证人和专家证人服务的类型，便于对专家证人行为的约束，如要求必须具备必要的财务会计知识的专家、保持充分的独立性等。

（二）独立性及其在专家证人服务中的运用

2008年准则借鉴了独立审计准则对独立性的定义，认为独立性包括实质独立和形式独立。但是，独立性要求主要运用于专家证人服务当中，并对独立性考虑场合作出了强制性规定。另外，2008年准则对专家证人服务的独立性的规定更为具体。依据不同类型的会员，规定了在提供专家证人服务时关于独立性的注意责任。2002年的《指南说明》也有类似的规定。但是，当时法务会计专家证人服务准则的规范范围仅限于公共服务领域，即由法务会计特别业务小组（FASIG）提供专家证人服务，所以不尽相同。

（三）其他事项

1.专家证人报告是法务会计提供专家证人服务的成果。因为它会直接应用于法庭的事实认定，因而必须遵循诉讼程序的规定，包括报告格式、内容及其他影响到发表意见的附注和说明等。事实上，两版准则对报告准则的规定区别不是很大，这主要也是由于诉讼程序具有一定的稳定性缘故所引起的。

2.在提供法务会计专家证人服务时，应当遵循的除独立性的其他义务和原则，两版准则都有相似的规定且未发生实质性变化，主要包括公共利益原则、专业胜任和必要的关注、保密、收费等方面的义务性要求。

3.2008年准则具有较强的内在同一性，这是同2002年准则的区别之一。在内容规定方面，《法务会计服务》准则借用其他相关职业准则的情况时常发生，即要求会员在提供法务会计服务时还应考虑其他职业准则对会员提供专业服务的要求。

三、澳大利亚法务会计准则的评价

澳大利亚法务会计准则约束的是从事法务会计专家服务的行为，对于诸如不涉及专家证人服务的咨询服务、调查服务以及普通证人服务未作强制性的要求，2002年和2008年准则都遵循了这个原则，这是符合现代的法治理念和澳大利亚的法治环境的，对于专家证人服务的限制是由于：其在整个涉及财务问题的诉讼过程中起到阐明事实的作用；其发表的意见可能为案件事实的依据，直接影响到案件的公正裁决，因此，必要的限制是必须的。依照这个思路，2008年准则对业务类型的划分有重大的变革，即将法务会计服务分为：咨询专家服务、普通证人服务、调查服务、专家证人服务，与传统将法务会计服务划分为：调查会计和诉讼支持有很大的区别。前者是依据其诉讼过程中所扮演的角色划分，后者是根据法务会计所做的工作来划分的。从规范的角度来讲，按角色的划分方法显然优于传统的划分方法。因为，规范的目的在于约束行为，而对于约束何种行为则需要首先明确。法务会计准则是规范专家证人行为，因此，按角色重新划分业务类型不但有利于准则对行为的规范，而且解决了传统划分方法所带来的相互交叉问题。

另外，从澳大利亚法务会计的发展历程来看，它经历一个行业认同的行为准则到职业道德的发展过程，2002年的准则仅适用于FASIG的会员；而2008年准则则适用于澳大利亚三大会计组织中提供法务会计服务的会员。实质上，上升为职业道德规范的准则必将对法务会计职业界提出更高的要求，其目的在于维护这个职业的内在尊严和操守。另外，司法改革的促进作用对澳大利亚法务会计准则形成作用是不容忽视的。澳大利亚法务会计准则也渗透着司法的精神和理念，考虑到诉讼程序的特别要求，并在此基础之上提供专业意见。尽管，它只是一部职业道德准则，尚停留在道德的规范之上，但是，它为澳大利亚法务会计的健康发展提供了有力的规则支持；从全球范围来看，澳大利亚最早实现了法务会计的准则化，对其他普通法系的国家，乃至我国也具有积极的借鉴意义。

四、我国法务会计的现状

（一）目前我国法务会计实践基本还处于起步阶段

在制度层面上法务会计还没有相应的位置，官方任何规范性文件上都找不到“法务会计”的字眼，即便有关法人、部门或组织事实上实施了与西方法务会计业务相同或类似的业务，也无一以“法务会计”名义展开，而是以“会计鉴定”的方式进行的。

（二）从理论上看，我国法务会计研究还处在基础理论研究阶段

许多学者对法务会计的基础理论进行了研究，并在很多方面取得了一致意见，如对法务会计的目标、基本假设、会计要素、核算原则等问题的认识。但总的来说，我国法务会计至今尚未形成较完整的法务会计理论框架体系；没有给法务会计提供一个明确的界定范围和应用领域，对其在我国经济发展中的作用也没有清晰的认识，其理论研究涉及的领域还仅局限在经济犯罪案件中会计信息的证明工作上，没有涉及经济生活的各个方面，限制了法务会计的发展。主要表现在以下方面：

1.研究内容还缺乏系统性。从已有的成果看，大多数研究注重法务会计理论某一方面的研究，而将法务会计理论作为一个系统和一个整体来研究形成的成果较少。在研究方法上，属于规范性研究的文章较多，实证性研究的文章较少。截至2012年6月，能从中国期刊网上检索到的有关法务会计实证研究的学术论文不超过10篇。

2.研究成果尚欠缺实践指导性。从现有研究文献看，多数学者较注重法务会计的理论研究，诸如法务会计的目标、职能、基本假设等，而面对应当如何借鉴其他学科的技术方法应用于法务会计实践的操作性问题则缺乏具体的研究。有关法务会计制度、规则等方面的研究更显得比较薄弱，使得服务会计的实践无章可循，阻碍了法务会计的发展。

（三）法务会计的法律体系不完善

目前会计、审计均有相应的法律规范其行为，还没有专门对法务会计进行规范的法律。进行司法会计检查和司法会计鉴定的相关法律依据分别见诸于刑事诉讼法、民事诉讼法和行政诉讼法，但它们只能约束司法行政机关的法务会计活动，对其他形式的法务会计活动，尤其是民间审计领域的法务会计活动则无约束力。由于法务会计工作中必然要涉及有关单位的经济利益或某些人的经济责任、法律责任，其结论的正确与否对事项的处理影响极大，因此应尽快确立我国法务会计的法律地位，在法律法规中明确法务会计师的权利、义务、民事责任和刑事责任，惩戒不当执业，使法务会计师在执行相关的业务时，充分认识到可能存在的潜在责任，保持应有的职业谨慎态度，降低职业风险。

（四）法务会计的人才匮乏、供应有限

随着各种民事侵权案的出现，我国呈现出对法务会计专业人员的极大需求。目前法务会计行业也存在一定的市场供给，主要由下面几类主体构成：从事司法会计鉴定业务的专业人员，高等教育培养的法务会计专门人才，注册会计师。由于目前我国法务会计从业人员数量不够多、专业素养和能力相对较低，提供服务的内容和范围相对较狭隘，法务会计专业人才的培养跟不上市场发展的需要。

（五）法务会计服务项目范围狭窄

由于我国法务会计市场发育还不成熟的限制，提供法务会计服务的内容和形式都很有限，主要集中在司法会计鉴定、保险理赔、海损事故理算等较为典型的业务以及有争议的司法会计上。而有关企业纳税及债权债务的会计、社会公正会计、物价理顺会计、基金会计等法务会计的实践基本上处于空白。同澳大利亚将法务会计服务范围分为：咨询专家服务、普通证人服务、调查服务、专家证人服务相比相去甚远。

五、对我国法务会计建设的几点启示

法务会计是反腐败、反舞弊的重要工具，是财务报告舞弊治理链中的一个重要环节。法务会计对保障检察机关办案，为诉讼当事人提供诉讼支持，有效地打击经济犯罪，都有着不可忽视的重要作用。且在民事案件中，正确确认债权、债务，明确当事人的权利与义务，也有着特殊作用。因此，在我国加强法务会计建设，扩大法务会计应用意义重大。

（一）深化法务会计理论研究

我国的会计理论工作者应借鉴澳大利亚等成熟国家法务会计建设的经验，重视并加快有关法务会计理论的系统研究。一方面应当加强基本理论的研究，并为国家有关主管部门制定法务会计制度提供决策参考，重点放在对检查技术、鉴定技术等的开发性研究方面。此外，还应创办法务会计期刊，专门开展法务会计理论与实践的研究，为法务会计专业技术交流营造一个良好的氛围。在开展法务会计理论研究的过程中，会计界与法律界应加强联系，解决复杂的会计语言与法律语言之间的沟通联系，借鉴澳大利亚等国际经验，结合我国实际情况，建立起与我国国情相适应的法务会计理论体系。

（二）完善法律体系，促进法务会计应用

法务会计的发展既是市场经济发展的要求，同时也离不开立法体系的完善。澳大利亚法务会计准则的演进，就渗透着司法的精神和理念，司法改革的促进作用对澳大利亚法务会计准则的形成起着不可忽视的作用。在我国，从震惊全国的“郑州百文”、“琼民源”等舞弊案可以看出，不公平的裁定、无法定性和定量的法规严重影响着我国经济领域的完善和发展。同时随着市场经济的发展，法务会计业务日益兴起，法务会计师在处理业务过程中，需要借助一定的参考资料、法规、规章和准则来进行职业判断，作出结论，所以建立我国法务会计准则十分紧迫。我们可以建立一系列的法务会计准则，结合我国的法律法规对各项法务会计业务进行充分的解释说明，对法务会计师的行为和操作过程进行合理性规范和指导，既便于考核法务会计的工作质量，又可以赢得法务会计结论使用者的信任，还可以维护法务会计机构和人员的合法利益，从而加速我国法务会计业务的发展。

（三）加强法务会计人才培养建设

澳大利亚已经建立起了高水平的，能与法务会计师资格考试与论证制度相联系的法务会计教育培训体制。这样的教育培训体制对我国颇有借鉴意义。建议我国的教育部门要尽快研究社会对法务会计教育的需求，选择有实力的财经类和政法类院校，面向已经取得注册会计师、律师、税务师、资产评估师资格的人群开办具有硕士研究生层次的专业学位班，开设系列法务会计师认证课程，培养法务会计师专门人才，以满足社会主义市场经济的需求。

（四）采取积极措施，拓宽法务会计服务范围

目前澳大利亚将法务会计服务范围分为：咨询专家服务、普通证人服务、调查服务、专家证人服务，这种分法是合理的，也是符合澳大利亚客观实际的。反观我国，法务会计市场发育还很不成熟，我们的会计师事务所应加强对法务会计的重视，积极发展自身的法务会计部门，将业务由原来的审计发展到公司内部存在的舞弊案件提供咨询，直至到法庭上提供专家证人服务，同时还应积极提供在澳大利亚服务最广的调查服务及普通证人服务，以跟上提供法务会计服务的步伐。

六、结语

文章仅对澳大利亚法务会计准则及我国法务会计现状进行了简单初略的阐述并就我国法务会计建设给出了几点粗浅的建议。希望有更多的会计界和法学界人士致力于法务会计教育和实务的研究，并对法务会计人才培养及学科发展提供更多更好的建议，为我国尽早出台法务会计准则尽一份力。

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