财务报表粉饰行为及识别方法

董 利

财务报表粉饰是指企业管理当局采用编造、变造、伪造等手段编制会计报表，装饰企业真实财务状况、经营成果与现金流量情况，所进行的有目的、有意图的虚假会计报表信息的传递，是一种人为的会计操纵。它不仅误导债权人、投资者及相关决策者，使他们根据不真实的会计信息作出错误的判断和决策，而且使公司的会计报告、审计报告丧失本来应该具有的风险预警作用，同时还导致政府监管部门不能及时发现、防范和化解企业集团和金融机构的财务风险，造成财经界的行业道德准线下滑。

一、企业财务报表粉饰的动机

（一）为了业绩考核的需要

利润（或扭亏）计划的完成情况、投资回报率、产值、销售收入、国有资产保值增值率、资产周转率、销售利润率等，均是经营业绩的重要考核指标，这些财务指标的计算都涉及到会计数据。还有，社会上常有的利润排行榜、知名度排名、业绩排行等大部分是由利润总额、资产总额、销售收入等确定的。所以，为了使经营业绩显得好看，某些企业就会对自身的会计报表进行粉饰。

（二）为了获取更多的信贷资金

在市场经济下，银行等金融机构出于风险考虑和自我保护的需要，一般不愿意贷款给亏损或缺乏资信的企业。在我国不少企业因资金紧缺而负债经营，为筹集更多的信贷资金，这些企业就采用会计报表粉饰的手段，使会计报表符合债权人的要求。为了取得金融机构的信贷资金或者相关的供应商的商业信用，财务混乱、经营业绩不好的企业难免要对其会计报表修饰打扮了。当然，也有少数的国有企业和上市公司为了操纵股价和资金筹措，不惜虚构利润，多交所得税，用来证明自己的盈利能力。

（三）为了能够上市和发行股票

为了多筹集资金，塑造优良业绩的形象，企业在设计股改方案时往往对会计报表进行粉饰。在首次发行情况下，根据《公司法》等法律法规的规定，企业必须连续三年盈利，且经营业绩要比较突出，才能通过证监会的审批。在后续发行情况下，要符合配股条件，企业必须最近3年的净资产收益率每年必须在10%以上。因此，配股对于想多筹集资金的企业来说是个很大的诱惑，不少企业不惜为此而粉饰会计报表，这个原因是比较常见的。

（四）为了税收筹划减少纳税

所得税是在会计利润的基础上，通过纳税调整，将会计利润调整为应纳税所得额，再乘以适用的所得税率而得出的。因此，基于偷税、漏税、推迟或减少纳税等目的，企业一般会选择能够报告较少利润或将报告利润由本期推迟到未来期间的会计处理，对会计报表进行粉饰。

（五）为了推卸责任而规避风险

目前，部分企业利用新旧会计准则交替空隙粉饰财务报表，消亏增盈，然后把责任归咎于会计准则或会计制度的改革上。另外，在高级管理人员或者财务负责人离任前，企业都会对其上任期间的财务进行离任审计，因此，有些是自己经营不善导致财务问题的准离任人物就对上任期间的会计报表进行粉饰，推卸自己的责任。

二、常见的会计报表粉饰手段

（一）利用资产重组调节利润

资产重组是企业为了优化资本结构、调整产业结构、完成战略转移等目的而实施的资产置换和股权置换。然而资产重组现已被滥用，以至于提起资产重组，人们立即联想到做假账。现在资产重组确实被广泛用于粉饰会计报表。许多上市公司扭亏为盈的秘诀在于资产重组。第一，可利用资产重组不等价交换，借助关联交易，在上市公司和非上市公司的母公司两家公司之间进行“以垃圾换黄金”的利润转移。第二，利用年度时间差。如，某上市公司为了显示给股东们一个漂亮的“业绩”，在会计年度即将结束前，刻意进行重大的资产买卖，以确认暴利，调高利润。

（二）利用虚拟资产调节利润

虚拟资产是指已经实际发生的费用或损失，但由于企业缺乏承受能力而暂时挂列为待处理流动资产损失和待处理固定资产损失、开办费、长期待摊费用等资产科目。利用虚拟资产科目不及时确认、少摊销已经发生的费用和损失，也是一些大型企业和上市公司粉饰会计报表、虚盈实亏的惯用手法。它的“合法”的借口有收入与成本配比原则、权责发生制、地方财政部门的批示等。

（三）利用往来账调节利润

企业经营困难时，用其他应收款科目隐藏大额成本、支出、费用和潜亏，虚增利润；反之，业绩高时，将大笔收入、利润置于其他应付款科目中，等业绩低时再用。正常的情况中，其他应收款和其他应付款的期末余额不应过大。然而，不少上市公司和国有企业的其他应收款、其他应付款的期末余额都比较巨大，常常与预收账款、应收账款、预付账款、应付账款的余额差不多，有时甚至超过这些科目的余额，其中的主要原因是许多上市公司和国有企业利用这两个科目来调节利润。事实上，注册会计师界已经将这两个科目笑称为“垃圾桶”和“聚宝盆”。

（四）利用关联交易调节利润

关联交易是指关联方直接转移资源、劳务或义务的行为，而不论是否收取价款。利用关联交易粉饰会计报表来调节利润已成为上市公司惯用的伎俩。利用权益法和成本法粉饰会计报表。一般做法是，对于盈利的被投资企业采用权益法核算，而对于亏损的被投资企业，即使股权比例超过20%，仍采用成本法核算。最大的特点是，亏损大户可在一夜之间变成盈利大户，且关联交易的利润大都体现为“其他业务利润”、“投资收益”或“营业外收入”。

（五）利用资本经营调节利润

根据会计制度的规定，企业为在建工程和固定资产等长期资产而支付的利息费用，在这些长期资产达到预定可使用状态前，可予以资本化，计入这些长期资产的成本。利息资本化是出于收入与成本配比原则，区分资本性支出和经营性支出的要求。在实际工作中，有不少国有企业和上市公司滥用利息资本化的规定，蓄意调节利润。利用自有资金和借入资金难以界定的情况，通过人为划定资金来源、资金用途，将用于非资本性支出的利息进行资本化。

三、财务报表粉饰的识别方法

（一）不良资产剔除法

不良资产除包括待处理流动资产净损失、待处理固定资产净损失、开办费、长期待摊费用等虚拟资产项目外，还包括可能产生潜亏的资产项目，如高龄应收账款、存货跌价和积压损失、投资损失、固定资产损失等。运用不良资产剔除法，一是将不良资产总额与净资产进行比较，如果不良资产总额接近或超过净资产，就说明该企业持续经营能力可能有问题，也可能表明企业在过去几年因人为夸大利润而形成“资产泡沫”；二是将当期不良资产的增加额和增加幅度与当期的利润总额的增加额和增加幅度比较，如果不良资产的增加额及增加幅度超过利润总额的增加额及增加幅度，说明企业当期的利润表有“水分”。

（二）异常利润剔除法

异常利润剔除是指将其他业务利润、投资收益、补贴收入、营业外收入从企业的利润总额中剔除，以分析和评价企业利润来源的稳定性。当企业利用资产重组调节利润时，所产生的利润主要通过以上的科目体现，此时，运用异常利润剔除法识别会计报表粉饰会特别有效。

（三）财务报表总体分析法

首先看利润表，它是反映企业一定期间的经营成果和盈利能力。可通过了解利润、主营业务利润、其他业务利润、投资收益和营业外收支等的数额，分析主营业务利润占净利润的比重是否异常，因为只有主业有盈利能力和潜力，企业发展才有后劲。其次看现金流量表。现金流量表反映企业一定期间现金流入和流出的数额，它们的差额就是现金流量净额。此数据可排除企业利润数据中未变现的因素，把握企业真实的经营能力。第三看资产负债表。一般来说，先分析流动资产项目，依次将各项目与以前年度同期对比，看有无异常的变动。然后，就是分析固定资产、长期资产项目。特别要重视的是，长期待摊费用、待处理财产损溢等项目的变化，将它们的增长幅度与利润总额的增长幅度比较，如这些长期挂账资产的增长幅度大，则说明当期利润人为因素存在的可能性较大。再然后就是，将这些长期挂账的资产总额与企业净资产总额比较。如果接近甚至超过净资产，则说明存在人为夸大利润而形成资产泡沫的可能，企业持续经营能力应值得怀疑。最后就是，看财务报表附注。结合已发现的报表内数字异常，看是否有相应的说明，如会计政策的变更、待定的会计计价方法以及或有事项、期后事项等，以进一步分析表内数字的可靠性。

（四）表外信息分析法

除了通过对财务报表和财务比率的分析来识别利润操纵是否，我们还可以结合各种的表外信息，如董事会报告、重大事项的披露等来多方面考察上市公司业绩的真实性。

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