非上市公司舞弊的鉴别及其启示

康鹏

21世纪前后若干年是国内乃至世界会计、审计职业界最为尴尬的几年！在国内，上市公司财务报告舞弊一直以来就困扰着证券市场，先有1997年到1998年发生的新“三大案件”——琼民源、红光实业、东方锅炉，后有2000年郑百文、黎明股份、猴王股份案件，2001年又曝出麦科特舞弊案、银广夏风暴更是将财务报告舞弊推到了高潮。在国外，2001年美国能源交易巨头安然公司（Eron）轰然倒地，中介机构安达信公司的分崩离析，进而牵出美国近几年最大的财务报告舞弊丑闻。公司欺诈和舞弊现象的愈演愈烈使治理公司舞弊已成为当前现实的紧迫问题。

舞弊，是指组织内、外人员采用欺骗等违法违规手段，损害或谋取组织经济利益，同时可能为个人带来不正当利益的行为。舞弊最终通过财务报告传递出来，从而影响报告的真实性、合法性、公允性和可信度。上市公司财务报告舞弊的发生有着非常复杂的背景因素，不仅包括制度设计层面更牵涉制度的执行层面。

上市公司财务报告舞弊的发生对非上市公司（主要是国有企业和私营企业）也敲响了警钟，对非上市公司财务报告及其日常经营管理是否存在舞弊行为也提出了质疑，而对于非上市公司舞弊行为的关注只是时间迟早的问题。因此，本文主要通过案例从非上市公司微观角度研究如何有效鉴别舞弊、如何尽快发现可能存在的财务报告舞弊，并通过对案例的分析得出非上市公司如何做到舞弊防范。

一、对于非上市公司，有效的鉴别舞弊

（一）财务指标异常变动、会计科目的超常规运用

案例一

线索：某公司2000年利润表显示，在主营业务收入与上年持平并略有下降的情况下，该公司当年销售费用发生额较上年却大幅增加，与上年相比增加了67％，导致当年公司亏损。

检查：对于该公司2000年销售费用大比例增加现象，内审人员对该年度的销售费用进行了重新分类、汇总。发现以下异常状况：①入账的某些商品销售费用，经查并无相关商品的销售发生；②部分商品的销售毛利不足以弥补其销售费用；③某品牌商品根据进货量计算应付费用167，800元，但该公司账内开支运费150，146.00元，未入账白条运费175，200元，实际多支付157，546元；④以上相关的异常状况都以现金支票或现金方式直接支付，经追踪资金流向，其都为企业纳入“小金库”。

分析：该公司2000年度经营业绩每况愈下，无法完成预算指标，为了保证管理层以及员工的本年度工资收入水平，以虚列支出和多开、虚开运费发票方式套取现金。

案例二

线索2001年11月对某公司审计时，发现该公司会计账面中2001年11月“其他应收款－XXX”期末贷方余额8.20万元。

检查：审计人员带着“资产科目为何存在贷方余额”的疑问，采用逆查法实施了以下各项检查工作：

（1）检查职工工资发放单中有XXX的姓名及所在部门，发现XXX为该公司总经理。

（2）查找“其他应收款—XXX”？科目存在贷方余额原因：“其他应收款—XXX”科目期初形成原因是XXX向财务科借备用金，此后XXX以垫支现金购买低值易耗品、报销各种费用为由冲账，还有部分款项未支付，从而形成了期末的贷方余额；付款时均以现金支付。

（3）采用抽查法，检查“其他应收款—XXX”科目挂账金额较大的原始凭证的合规性、完整性、真实性：

2000年8月至2001年11月该公司共发生汽车修理费23.60万元，80%以上无修理费明细清单并且多为XXX报销，记账凭证所附原始发票有三种：XX市修理修配统一发票、服务业统一发票（仅注明修理费）、商品零售统一发票。

2000年12月，XXX报销全年燃料费10.75万元，记账凭证附件中有3张大金额商品零售统一发票，合计金额8.50万元。

分析：该公司属个人承包性质，每年向集团必须上交定额利润，剩余利润再按承包合同比例分配，承包者为得到剩余利润，以各种发票充抵成本及费用。

案例一、二是比较简单的两个例子，简单的财务比率分析和对于会计科目超常规运用的疑问，即为检查舞弊提供了线索。在企业实际操作中，舞弊的形式是多样的，除了通过简单的财务比率分析外，还可以将相关财务指标进行比较，例如行业指标比较、各下属公司间指标比较，同时将以前接触到的舞弊案例汇总分析且提取共同点作为旗帜，这样就能发现舞弊的端倪。

（二）内部控制制度不健全、执行缺乏力度

案例三

线索某公司经理与公司出纳及仓库保管有亲属关系。出纳兼记应收账款明细账和库存商品明细账，公司支票印鉴分别保管在出纳和经理处。

检查：审计人员带着“公司内部牵制制度丧失情况下，企业问题到底有多严重”的疑问，采用详查法实施了以下各项检查工作：

（1）检查所有涉及现金收支的凭证，发现大量现金支付行为。如：

2000年2月以“支付工资”名义从银行提现10万元，当期公司经理以报销差旅费为由取得现金4.50万元。

2000年12月以“支付XX公司货款名义”支付出现金2.50万元，后向对方调查，该笔款项XX公司根本未收到。

（2）检查对账单以及银行存款明细账，发现存在大量银行存款一进一出且金额相等的现象。

（3）对应收款项进行函证，发现应收账款明细账与实际不符，特别是挂账两、三年的款项，对方单位回函该款已付。

（4）对应付款项进行核实，发现大量款项在账面上显示都已付清，但经过与最大的一个供货单位对账，其结果是该公司尚欠对方单位20多万元。

分析：由于该公司内部牵制制度的丧失，导致内部会计控制和内部管理控制已经完全失效。从实物到资金都置于经理一个人手中，公司会计对支付的款项及日常业务已无实际控制权，这一切的失控都为经理及其亲属舞弊提供了温床。

案例四

线索在某公司审计过程中进行存货抽查时，发现某品牌的多种类商品都存在盘盈一到两台的现象，引起审计人员注意。

检查审计人员将库存商品明细账与仓库保管账进行核对亦未发现出入。后经查阅该品牌全年购销合同，发现该公司在严格履行购销合同基础上，在账上并未体现出应得厂方返利。带着“去年返利怎么没有到账”这个疑问，审计人员询问了该公司相关领导及其业务人员，才知该品牌厂家以实物形式进行返利，其实抽查发现的所谓盘盈就是返利的实物商品。

分析由于该公司商品入库管理缺乏执行力度，且经营管理也未将返利商品纳入相关制度约束，因而在这种状况下的返利商品，极易成为账外资产，为舞弊的发生提供机会。

内部控制，是指组织内部为实现经营目标，保护资产安全完整，保证遵循国家法律法规，提高组织运营的效率及效果，而采取的各种政策和程序，其包括内部会计控制和内部管理控制。通过案例三我们认为，由于该公司内部牵制制度缺失，导致内部会计控制、内部管理控制崩溃，使公司权力无法制衡，缺乏发现企业及其个人舞弊行为的内部控制。通过案例四我们认为，由于内部控制制度、营销政策未制定和在执行上缺乏力度，从而为舞弊提供了机会。总之，内部控制制度和程序的不健全、执行的缺乏力度是舞弊产生的“温床”。

（三）内部控制环境紊乱、管理层诚信度缺失和企业利益与员工个体利益失衡

案例五

线索在某公司审计过程中，发现“其他应收款”中若干单位长期挂账无法收回且在逐年增加，而这些单位的“应收账款”却在正常发生，只是每年年底要将部分“应收账款”余额转入“其他应收款”，该账务处理以及无法收回的现象引起了审计人员注意。

分析该公司为完成全年利润指标，未将应返给购货商的返利部分记入损益，不但造成了潜亏和往来账不实，而且造成了公司诚信度的缺失。审计人员在对该公司连续几年销售收入和购货商数量进行比较，发现销售收入正在逐年下滑，往来的购货商户数逐渐减少。

案例六

背景某公司在1999年产生巨额亏损的情况下，为完成当年经营指标，以应收厂家返利名义调减成本。审计人员在年终审计中发现该笔调整无厂方出具的返利确认书，后向厂家函证对方称未给该公司返利，并且后经查阅与该厂家的购销合同发现该公司根本没有达到返利要求。对此情况2000年审计人员进行了跟踪检查。

线索：在对该公司跟踪检查中，审计人员发现该司2000年6月付出现金50000元，挂账“其他应收款－XX公司”，但凭证后无任何附件，现金用途不明。

检查：审计进行大量的调查、询证工作，发现该笔款项实际为该公司拟此方式提出，用于职工半年奖金及各项活动经费。

分析审计人员在调查中发现该公司2000年发生套取现金的原因一方面是来自于经营业绩的下滑，更重要的一个方面是集团公司对于下属公司的舞弊行为处罚力度不够、方式不对助长了舞弊的发生。集团公司对于1999年该公司虚报经营业绩骗取绩效奖金的行为进行了通报批评和扣发2000年上半年奖金的处理。但该处理根本未对相关责任人员予以追究经营责任和造假责任，反而由于扣发2000年上半年奖金造成了该公司管理层和员工对于集团公司的“敌视”态度，在此情况下更容易产生严重的舞弊行为。

从案例五、六我们可以看出，由于企业内部控制环境存在缺陷才导致整个会计控制系统失效。而内部控制环境主要指企业的核心人员以及这些人的个别属性和所处的工作环境，包括个人诚信正直、道德价值观与所具备的完成组织承诺的能力，董事会与审计委员会、管理阶层的经营理念与营运风格、组织结构、职责划分和人力资源的政策与程序。

案例五由于该公司管理层缺乏完成组织承诺的能力，靠牺牲企业诚信和个人诚信将应返还给购货商的返利记入自己的业绩来完成组织承诺，同时因为诚信度的缺失、道德价值观念的淡薄，导致了其购货商“离心离德”，从而使经营业绩逐渐下滑。经营业绩的下滑，更加剧了该公司经理或管理层诚信度的缺失，继续将应返还给购货商的返利记入自己的业绩中，这样的舞弊行为最终的结果是导致企业最后的衰亡。

二、非上市公司应从以下几个方面加强建设以防范舞弊的产生

（一）加强企业文化、内部控制环境的建设，将诚信作为企业的立业之本

诚信既是道德资源，又是经济资源。在社会主义市场经济下，若某企业道德缺失，信用遭破坏，那么其市场地位必然下降，整个企业的交易链、资金链就有可能断裂，而且市场经济越发展，诚信的作用越重要。在企业内部，企业文化的建设（特别是诚信文化的建设）会起到对制度建设不足的补充作用，从而为舞弊的产生设立了道德底线，有助于企业跳出舞弊压力传递链。外在的、普遍的规范，只有通过理性的体认、情感的认同以及自愿的接受，逐渐融合于个体自我的内在道德意识，才能在众多个体的实践中体现，这就是企业文化、内部控制环境的魅力。因此从这个意义上说，企业文化、内部控制环境的建设是防范舞弊的“基石”。

（二）加强内部控制制度建设，特别是加强内部会计体系对于内部经营管理体系的控制

内部会计控制是完善公司治理结构和具体事项的重要环节，良好的会计控制是公司内部权力制衡的重要手段。内部会计控制的建设不但是对财会人员本身的约束，而且对各种经济业务事项的决策人员、审批人员、经办人员都是一种制约。只有健全的内部控制制度才能为防范舞弊提供“盾牌”。

（三）内部控制制度的执行要避免形式主义，一旦颁布，就应严格执行

制度是要求成员共同遵守的、按一定程序办事的规程或行动准则。内部控制制度是企业根本性、全局性、稳定性和长期性的，这就决定了在一定制度覆盖范围内不允许有“例外”和“网开一面”，不允许有“模糊”和“自作主张”。否则不坚持制度，搞特殊，将后患无穷，为舞弊的发生提供了一张无形的“门票”。

（四）制定相应的舞弊惩罚追究措施，并且在处理时一定要“依法办事”，分清责任

根据政治学家威尔逊和犯罪学家凯琳提出的“破窗理论”：如果认为打坏了一个建筑物的窗玻璃，而这扇窗又得不到及时修补，别人就可能受到某些暗示性的纵容去打烂更多的窗户玻璃，最终造成一种无序局面。“破窗理论”要求企业要树立严格落实舞弊责任及其对相关行为处罚的思想，一次不公正的执法，二次违规行为得不到惩处，事小但影响恶劣，这些都为舞弊的发生开了一扇危险的、破碎的“窗户”。

（五）建立有效的、合理的、系统性的企业和管理层绩效考核机制

将企业长远利益和劳动者个体短期利益有机结合，对管理层考核也要从控制权收益和货币收益两方面进行。只有将企业利益相关者之间的关系处理好，达到“讲究效益、兼顾公平”的情况下，企业才能更少的发生舞弊行为，失去产生舞弊行为的“借口”。

（六）建立有效的内部审计制度

内部审计，是指组织内部的一种独立客观的监督和评价活动，它通过审查和评价经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现。