工程竣工结算审核常见问题的探析

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(山西紫通建筑工程有限公司，山西 太原 030006)

引言

随着市场经济体制的不断成熟与完善，我国建筑市场逐步形成了投资主体多元化、资金来源多渠道化、投资方式多样化的新局面，“谁投资，谁决策；谁收益，谁承担风险”，已成为投资管理的基本原则。无论是国家还是企业，作为投资主体其风险意识日益增强，为了保障建设资金安全、合理、有效地使用，防止浪费、贪污等问题的发生，对工程造价进行审核在建设项目管理中越来越重要。

1 工程竣工结算的概念

1.1 工程竣工结算审核的概念

工程竣工结算是施工企业按照合同约定的内容全部完成所承包的工程项目及内容，工程质量验收合格，工程的技术经济指标及商务条款符合合同约定后，通过编制工程结算书与建设单位进行最终工程价款结算，这是施工企业与建设单位进行工程价款结算的一种方式。若工程项目规模大，建设周期长，为使建筑安装企业在施工中花费的资金及时得到补偿，对工程价款还可以采用中间结算(进度款结算)、年终结算等形式。

1.2 工程竣工结算审核的依据及规定

工程竣工结算审核是以承包合同为基础，结合施工变更、工程签证情况，作出符合施工实际的造价审查，经审核的工程竣工结算是核定建设工程造价的依据。

《建设工程价款结算暂行办法》第十四条规定：“单项工程竣工结算或建设项目竣工总结算由总(承)包人编制，发包人可直接进行审查，也可以委托具有相应资质的工程造价咨询机构进行审查。政府投资项目，由同级财政部门审查。单项工程竣工结算或建设项目竣工总结算经发包人、承包人签字盖章有效。”按照该规定，目前一般的工程项目竣工结算审核工作要进行两次。施工单位按规定递交竣工结算资料后，首先是由建设单位内部核算部门对其进行审核，有的建设单位不设内部核算部门，则交由工程监理单位审核。初审后，建设单位再委托具有相应审查资质的工程造价咨询单位作为独立的第三方对初审后的竣工结算资料再次进行审核，第二次审核后确定的工程造价作为甲乙双方工程价款最终清算的凭证。

对于以政府投资为主的工程项目，施工单位递交的竣工结算资料经上述两次审核后，还要接受政府财政部门的最终审查。经政府财政部门审核后确定的工程价款，才能作为施工单位向建设单位索取工程款的依据，这一要求在《中华人民共和国审计法》的第二十二条和《中华人民共和国审计法实施条例》的第二十条，也分别作了较为详细的规定。由此可见，竣工结算审核是工程竣工结算阶段一项十分重要的工作。

1.3 工程竣工结算审核易混淆的概念

在审核工程结算时，经常看到有人将工程结算书写成工程决算书，这是一个原则性的错误，是将竣工结算与竣工决算两个不同的概念混为一谈。需要指出的是，竣工决算是指由建设单位编制的反映建设项目实际造价和投资效果的文件，包括从筹划到竣工投产全过程的全部实际费用。工程竣工决算包含工程竣工结算，它是工程竣工决算的重要组成部分，二者不可混淆。

2 工程竣工结算审核的常见问题

根据国家及项目所在地的相关文件，竣工结算审核通常包括工程量的审查、各种价格的审查、各项费率及计取的审查、相关合同条款的审查、隐蔽工程验收记录的审查、设计变更及洽商记录等签证的审查、各种计算误差的审查等方面。但是，随着我国城镇化建设步伐的加快，房地产市场发展迅速，工程中的问题也层出不穷，竣工结算审查的内容和范围也不断向深度扩展。例如在合同方面，不仅要审查合同条款内容，更要审查其合法性。现就审核过程中的一些常见问题分析如下。

2.1 竣工图问题

竣工图的问题多见于重新绘制的竣工图中。竣工结算工程量是依据工程竣工图计算，由于现在的审核人员大多非常专业，基本上杜绝了施工单位的高估冒算，施工单位若想通过多计工程量来增加工程造价，就只能通过在竣工图中采用一些手段来实现。例如在安装工程中，在绘制的空调系统竣工图中将风机盘管布置贴近于墙面，使得风机盘管的送风管长度增加；同时在水系统图中又将同一台风机盘管远离墙面，使得风机盘管的水管长度加长，这样一来就增加了工程量。监理工程师和甲方代表在审核竣工图时通常也不会注意到这些细微的变化，审核人员按竣工图计算工程量，这就使得工程造价增加成为必然。所以，工程量审核的关键是竣工图是否真实，而不是是否按竣工图准确计算。

2.2 合同问题

在工程审核中，经常会遇到承发包双方就同一项工程同时签定有多份合同的情况，这时就要注意以下几个问题：

(1)“阴阳合同”问题。由于管理部门在建设工程合同管理中对合同价格等条件的要求与建设工程的市场实际存在差距，承发包双方为了规避招标程序中的一些规定，在中标后订立了两套合同，这样就产生了“黑白合同”问题。这种现象在建设工程施工合同中相当普遍。

所谓“阳合同”是指经过合法的公开招标投标程序并经建设行政部门备案的建设工程合同。所谓“阴合同”是指在“阳合同”已经存在的条件下，承发包双方又就相同建设工程签定了一份涉及改变原合同实质性内容的建设工程合同。合同实质性内容是指影响当事人权利与义务的内容。我国《合同法》第三十条规定：“有关合同标的、数量、质量、价款或者报酬、履行期限、履行地点和方式、违约责任和解决争议方法等的变更，是对要约内容的实质性变更。”在建设工程合同中，一般认为工程质量标准、建设工期与工程价款属于实质性条款。对于这一问题，《最高人民法院关于审理建设工程合同纠纷案件适用法律问题的解释》第二十一条规定：“当事人就同一建设工程另行订立的建设工程施工合同与经过备案的中标合同实质性内容不一致的，应当以备案的中标合同作为结算工程价款的依据。”这一条款可谓肯定了“阴合同”并不是一个无效合同，其对非实质性内容变更的合同条款是合法有效的。根据“后行为否定前行为”的原则，在竣工结算审核时，实质性内容以备案合同为准，非实质性内容以“阴合同”为准。

如果合同实质性内容的改变是因为出现了公开招标时无法预见的新情况，若不进行变更，将会使施工承包合同显失公平，则变更后的合同是合法有效的。如果出现这种情况，在竣工结算审核时全部内容以“阴合同”为准，但需要补办备案手续，以满足上述《司法解释》的规定。

(2)经过公开招标投标按中标价已签定了施工合同，但发包方为了在备案时少缴纳税金而与施工单位就同一工程签定了另一份合同。

根据《建设工程价款结算暂行办法》第二十二条规定：“发包人和中标的承包人不按照招标文件和中标的承包人的投标文件订立合同的，或者发包人、中标的承包人背离合同实质性内容另行订立协议，造成工程价款结算纠纷的，另行订立的协议无效，由建设行政主管部门责令改正，并按《中华人民共和国招标投标法》第五十九条进行处罚。”根据此项规定，备案合同中的工程价款无效，审核时以中标价签定的施工合同为准。

(3)经过公开招标投标按中标价签定了施工合同，但没有履行备案手续，建设单位与施工单位就同一建设工程又另行订立了一份建设工程施工合同。这种情况在结算审核时以实际履行的建设工程施工合同为准，不论其合同实质性条款是否与中标合同内容一致。

2.3 甲方供应的材料、设备计费(税)问题

由于我国《建筑法》的相关条款对甲供材料、设备的管理模式没有禁止性规定，目前在房地产市场中由甲方供料的工程也为数不少，这类工程在竣工结算时争议的焦点问题是甲方所供材料、设备的计费(税)问题。

2.3.1 甲方所供的材料、设备计费问题

《建设工程工程量清单计价实施细则》第十二条规定：“甲供材料计取规费的基价，原则上按省住房和城乡建设行政主管部门颁发的计价依据中的计价定额取定价确定，计价依据中的计价定额(以下简称计价定额)取定价没有的，由工程所在地设区市工程造价管理机构确定计取规费的基价。”该《实施细则》第二十一条(三)规定：“材料的暂估价、甲供材料的单价高于或低于计取规费基价部分，按动态调整处理。”这说明甲供材料要计费，计费价格执行计价定额取定价，材料价格高于或低于计价定额取定价的部分按实找差。

设备安装工程是按人工费取费，设备价格只参与计取税金，不涉及取费。

2.3.2 甲方所供的材料、设备计税问题

2008年《营业税暂行条例实施细则》第十六条规定：“除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务(不含装饰劳务)的，其营业税应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。”通过对以上规定的理解，可以简单地归纳为：甲供设备不计税；承包人为甲供材料营业税的纳税义务人；除装饰劳务外，甲供材料要计税；装饰劳务甲供材料不计税。

综上所述，对于甲方供应的物资，在竣工结算审核时首先根据GB/T 50531—2009《建设工程计价设备材料划分标准》将其分为设备与材料两种，对于甲供设备，不取费也不计税；对于甲供材料，根据以上原则进行取费、找差与计税计算，最后从计税后的工程总值中返还甲供材料款额，即甲供材料在税后扣除。

以上所阐述的甲供材料、设备计费(税)计算办法，如果承发包双方合同有约定，则按合同约定执行。但不论合同价款如何签定，在会计上如何处理，除装饰劳务以外的“建筑业”的甲供材料营业税的纳税义务人是承包方，作为纳税义务人不仅必须缴纳税款，还要承担偷税而被处罚的风险，对于这一点承包方必须注意。

3 结语

工程竣工结算审核人员不仅要熟练掌握工程造价方面的知识，还要掌握与工程造价相关的法律、合同等方面的知识，只有这样，才能应对工程中可能存在的各种问题，将竣工结算中的问题挖掘出来，避免工程资金的虚报、浪费或贪污等现象，为国家及各级投资主体把好关。