企业内部控制的成本收益均衡研究

●河北农业大学 刘亚男 刘国峰 康红冬

一、引言

2008年5月22日，我国财政部会同证监会、银监会、保监会、审计署等五部委联合发布了《企业内部控制基本规范》（财会[2008]7号），2010年4月15日，五部委又联合发布了 《企业内部控制配套指引》（财会[2010]11号），这标志着我国内部控制规范体系已经基本形成。然而，实际情况确是大多数企业管理者为企业制定了相应的内部控制制度，但内部控制制度却形如虚设，执行力度让人堪忧。如何理解“企业的内部控制制度在设计和制定层面一般没有问题，而执行起来却大打折扣”的现象呢？ 在内部控制浪潮兴起的大背景下，我国以法律文件的形式强制要求企业执行内部控制制度，企业则通过制定内部控制制度来规避触犯法律的风险。伴随着内部控制制度建立随之而来的是内部控制制度如何执行的问题。研究表明大多数企业管理者承认内部控制对企业的重要性，认为内部控制是企业可持续发展发展的关键。然而在资源稀缺的条件下企业管理层为保证企业资金链的连续性更愿意把资源投入到能够产生即时效益的项目中，而不愿投资于产生长远效益的企业“养生”工程——内部控制制度上。加之我国的政策法规都指出应在成本效益原则的前提下推行内部控制制度，而对于成本效益原则如何具体运用却只字未提，导致内部控制的可操作性较差。因此，将成本效益原则具体应用在内部控制制度上，向企业管理者清晰地展现内部控制制度给企业带来的成本与效益，并展出成本与效益的均衡点，是保障内部控制制度有效性的关键，更是全面提升企业经营管理水平和风险防范能力的重要举措。

二、企业内部控制的执行成本

企业内部控制的执行成本有广义和狭义之分。广义的内部控制执行成本是指企业为建立和执行内部控制所付出的代价。它不仅涵盖了可计量的成本也包含了一些无法计量的资源耗费，如投入时间及精力的机会成本、原有利益格局和员工习惯被打破产生的制度变革阻力的成本。狭义的企业内部控制执行成本是指企业为建立和执行内部控制所发生的能够计量的资源耗费。本文对企业内部控制执行成本的研究站在财务报告的角度，以是否可计量为标准划定成本范围，对难以计量的未来不确定性的成本不予考虑。因此，本文以狭义的内部控制执行成本为研究对象。狭义的内部控制执行成本包括外部成本与内部成本两部分。企业在执行内部控制过程中发生的内部成本是指企业在设计并执行企业内部控制的过程中发生内部活动所付出的资源代价。企业内部成本具体表现在企业内部审计人员，企业信息系统测试人员，维护人员，安全保卫、监督检查等内部控制重要部门人员的工资、福利待遇，即人工成本。企业在执行内部控制过程中发生的外部成本是指企业设计和执行内部控制过程中与其他企业或单位发生交易行为而产生的费用。企业外部成本具体表现为咨询成本、设备、软件购置成本、低值易耗品的购置成本、外部审计成本。

以企业设计并运行内部控制制度的时间为维度，在内部控制的首次执行年度由于企业要组织人员建立控制制度、测试制度的合理性、纠正制度的不合理性、以文件形式公布制度等一系列活动使得执行成本剧增。然而，设计一项制度需要大量的初始设置成本，但随着这项制度的推行，单位成本和追加成本都会下降。因为以后年度企业的工作重心从建立有效的制度框架转为进一步优化内部控制制度，设计内部控制制度的工作量锐减。同时随着时间的推移，员工的抵触情绪逐渐消失，熟悉程度不断增强，内部控制的执行对于人员的需求相应减少。因时间压力得到释放，咨询费用也会降低，这些都会使后续年度的内部控制执行成本逐年下降。从长期来看，在新一轮的制度创新来临前，内部控制长期执行成本是有无数条短期执行成本曲线构成的。然而，制度创新在漫长的时间内是不可以被忽略的，制度创新会带来更高层次的执行成本。

三、企业内部控制的预期收益

内部控制所带来的预期收益可以从微观和宏观两方面进行分析。

微观收益（或显性收益）是指站在企业角度内部控制能给企业带来的收益。根据我国《企业内部控制基本规范》第三条的规定，内部控制的目标是合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略。内部控制的目标是企业寄希望于内部控制执行想要达到的预期效果，内部控制执行想要达到的预期效果又是内部控制预期的收益，因此内部控制的目标就是内部控制的预期微观收益。内部控制的预期宏观收益是指站在社会角度，内部控制的执行对社会公众的利益和市场经济所做出的贡献程度。加强内部控制是保证企业质量的重要举措。“上市公司质量的高低，直接关系到千千万万投资者的切身利益和资本市场的健康稳定发展。因此，宏观收益主要表现在增强市场投资者的信心和促进市场经济的健康发展两个方面。”《企业内部控制评价指引》要求企业董事会或类似权力机构对内部控制的有效性进行全面评价、形成评价结论、出具评价报告。这意味着企业管理者对财务报告应肩负更多的责任。这种以法律形式要求管理者做出合理保证的形式在一定程度上减少舞弊的可能性，提高公司治理水平、诚信度和透明度，增强资本市场投资者的信心。内部控制的有效性是筛选企业的基础，只有拥有完善内部控制制度的企业才能在市场上立于不败之地，为资本市场的健康稳定发展打下基石。内部控制的执行能够维护正常的市场秩序，营造和谐的市场环境，而和谐的市场环境又会反作用于市场环境中的企业，进一步提升企业的收益。因此就形成了内部控制带动微观收益，进而产生宏观收益，宏观收益又进一步提升微观收益的循环收益模式。

与内部控制的执行成本相比，内部控制的预期收益更具复杂性。内部控制的预期收益具有滞后性。这种滞后性是相对于内部控制的执行成本而言的，成本与收益在时间上并不匹配，执行内部控制制度给企业带来的收益并不是“立竿见影”的。同时内部控制的预期收益具有不可计量性。现阶段人们还不能准确地用数字计量内部控制的预期收益，只能通过与过去或者错误的对比来感受认知。

四、企业内部控制的成本收益均衡

内部控制制度是以企业各个方面相互制衡为出发点，通过制定规则、程序和行为准则而形成的职责分明、管理科学、奖励与约束相结合的制度体系，属于制度经济学范畴。制度经济学认为，人们通过建立、执行、完善一项制度获取收益的同时也不可避免地为此付出一定的成本。因此，任何一项制度的选择都是人们进行成本收益分析的结果。作为“理性人”的企业管理者，在执行企业内部控制时必然会考虑伴随内部控制制度产生的成本和效益。企业管理者是否选择建立内部控制有三种抉择：当企业管理者估计内部控制制度的预期收益小于执行成本时，则会放弃内部控制制度；当企业管理者估计的预期收益等于执行成本时，则可建立可不建立；当企业管理者估计的预期收益大于执行成本时，则会选择主动建立并执行内部控制。然而，我国在感知内部控制能获利的背景下依法律形式要求大中型企业必须执行内部控制。因此，大中型企业面临的不再是是否建立内部控制的问题，而是在已经建立内部控制的基础上如何投入成本产生最大收益的问题。企业在内部控制执行过程中对投入成本带来收益的阶段做出比较和选择，如图所示。

图 内部控制的成本与收益分析

企业在执行内部控制的过程中，控制力度与企业管理者的风险承受能力直接相关。企业管理者的风险承受能力越强，企业对于各方面的控制力度越强，内部控制的执行成本越高。如图1，在OA 阶段，企业首次建立内部控制制度，设计控制流程、制定执行手册，组织人员培训，内部控制制度体系初步形成，但内部控制会打破原有的利益集团，改变员工的行为习惯而遭到员工抵触，企业内部控制流于形式，甚至在企业关键业务环节出现内控缺失的问题。因此在内部控制执行初期内部控制不产生收益，只发生成本。因此，OA 阶段属于内部控制不足阶段，边际收益小于边际成本。在AB 阶段，随着内部控制制度的不断完善，企业员工对于内部控制制度的熟悉度不断增强，对内部控制制度的抵触逐渐减弱，内部控制制度开始发挥效益，内部控制的边际收益大于边际成本，边际利润大于零。因此AB 阶段属于内部控制适度阶段，边际收益大于边际成本，企业在这个阶段投入的资源能产生更大的收益，有利于企业价值的增加。在BT 阶段，企业管理者为实现风险最小化继续加大企业内部控制的投入，破坏边际收益与边际成本的平衡关系，使得边际收益小于边际成本，在这个阶段对内部控制的继续投入只会降低企业价值，并将企业的内部控制带入内部控制过渡阶段。因此BT 阶段属于内部控制过渡阶段，边际收益小于边际成本，加大内部控制投入会将少企业价值。

五、结论

企业管理以企业价值最大化为目标，内部控制作为企业管理的重要环节也应以企业价值最大化为目标。因此作为企业内部控制得执行者在执行企业内部控制时必然要权衡内部控制活动产生的边际收益本和边际成。在内部控制初期，企业管理者应充分意识到内部控制的边际收益小于边际成本是由于内部控制收益滞后性造成的且具有临时性，企业管理者应保证足够的资源支持内部控制制度建设。当内部控制的边际收益大于边际成本时，企业应继续投入内部控制建设以期增加企业价值。当内部控制的边际收益小于边际成本时，说明企业内部控制制度过于严厉，压抑了价值创造活动，此时企业的管理者应适当放宽标准。企业内部控制的制定和实施是一个动态演进的过程，增强企业管理者的风险防范意识，准确把握内部控制的投资力度，是保证企业内部控制有效实施的重要措施，更是企业实现价值最大化的根本途径。■

1.陈汉文、张宜霞.2008.企业内部控制的有效性及其评价方法[J].审计研究,3。

2.黄京菁.2005.美国SOX404 条款执行成本引发争议的评述[J].会计研究，9。