非货币性资产交换会计处理的理解

迟微

[关键词]非货币性资产；交换；会计处理；理解

财政部2006年2月颁布的新企业会计准则中将旧准则的非货币性交易改为非货币性资产交换，明确表示出两层含义：一是此类交易涉及的只是存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产；二是此类经济活动仅仅是资产交换，即不涉及或只涉及少量货币性资产（即补价）。新准则更加广泛地运用了公允价值，而且引入了商业实质的概念。如果非货币性资产交换满足下列条件之一可被认定为具有商业实质：（1）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。（2）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，并且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。因而非货币性资产交换被分为具有商业实质的非货币性资产交换和不具有商业实质的非货币性资产交换。

一、非货币性资产交换的会计处理

将非货币性资产公允价值是否能够可靠计量和非货币性资产交换是否具有商业实质作为标准，则换入资产成本的入账基础和非货币性资产交换损益的确认方式是不同的：

1.如果非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量（1）换入资产成本以换出资产的公允价值作为入账基础；若有证据表明换入资产公允价值比换出资产公允价值更可靠，以换入资产公允价值作为换入资产成本的入账基础。（2）非货币性资产交换无论是否收到或支付补价均确认损益，将换出资产的公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。

2.如果非货币性资产交换不具有商业实质，或者换入资产或与换出资产的公允价值均不能可靠计量（1）换入资产成本以换出资产的账面价值作为入账基础。（2）非货币性资产交无论是否收到或支付补价，均不确认损益。

新准则还给出了一个涉及补价的非货币性资产交换的判断标准，就是补价的参考比例。具体判断方法：收到补价的企业，收到的补价÷换出资产的公允价值<25%或收到的补价÷（换入资产的公允价值+收到的补价）<25%；支付补价的企业，支付的补价÷换入资产的公允价值<25%或支付的补价÷（换出资产的公允价值+支付的补价）<25%。

非货币性资产交换的换入资产成本通常由以下几部分构成：公允价值或账面价值、支付的相关税费、补价（如果涉及的话）。现以下表列示非货币性资产交换的会计处理：

二、非货币性资产交换换入多项资产

对于非货币性资产交换同时换入多项资产的，各项换入资产成本是由换入资产的总成本和各项换入资产相应的比例确定，即为总成本的分摊额。总成本和各项资产成本也要按照公允价值是否能够可靠计量和交换是否具有商业实质来区分。

1.资产交换具有商业实质，且各项换入资产和各项换出资产的公允价值均能可靠计量，换入资产总成本=换出资产公允价值总额+应支付的相关税费+支付的补价/-收到的补价，各项换入资产成本=换入资产总成本×（该项换入资产的公允价值÷换入资产公允价值总额）

2.资产交换具有商业实质，仅换入资产公允价值能可靠计量，换入资产总成本=换入资产公允价值总额+应支付的相关税费+支付的补价/-收到的补价，各项换入资产成本=换入资产总成本×（该项换入资产的公允价值÷换入资产公允价值总额）

3.资产交换具有商业实质，仅换出资产公允价值能可靠计量，换入资产总成本=换出资产公允价值总额+应支付的相关税费+支付的补价/-收到的补价，各项换入资产成本=换入资产总成本×（该项换入资产的账面价值÷换入资产账面价值总额）

4.资产交换不具有商业实质或各项换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量，换入资产总成本=换出资产账面价值总额+应支付的相关税费+支付的补价/-收到的补价，各项换入资产成本=换入资产总成本×（该项换入资产的账面价值÷换入资产账面价值总额）

以上所述非货币性资产交换的会计处理方法在具体实务应用中还需考虑可抵扣税额，将其作为换入资产成本的减项。新准则对交换资产的会计处理实质上是按各项资产的特殊规定做参考的，例如：换出的存货作为销售处理，确认营业收入，结转营业成本；换出的固定资产类似于对其做处置，公允价值与账面价值的差额计入营业外收支，作为交换损益；换出资产为长期股权投资，公允价值与账面价值的差额计入投资收益。可以看出，对于非货币性资产交换的处理，根据换出资产的属性不同采取了不同的损益处理方法。

根据《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定，企业在首次执行日前发生的非货币性资产交换不追溯调整，采用未来适用法，即首次执行日之后发生的非货币性资产交换遵循新准则规定。□（编辑/丹桔）