内部控制环境与国有企业治理

□文/陈亚南 张洁玮

（河北经贸大学研究生学院 河北·石家庄）

一、内部控制与内部控制环境

内部控制是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程。内部控制的目标是合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略。规范中认定，企业内部控制的内部控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督五个要素中，内部控制环境是企业实施内部控制的基础，内部控制的环境因素会对内部控制的有效性产生重大的影响，直接影响到内部控制的贯彻和执行以及内部控制目标的实现。任百志在《改善我国国有企业内部控制环境的思考》一文中把内部控制环境分为外层环境和内层环境，内层环境又分为“软”环境和“硬”环境。在内层环境中，与企业的制度、组织及人员有关的因素称之为硬环境；而与企业价值、企业文化有关的因素称之为软环境。

目前，我国的制度环境、法律法规环境已经建成，财政部会同证监会、审计署、银监会、保监会制定了《企业内部控制基本规范》，这些是外层环境。笔者认为，企业的经营效率和效果主要取决于内层环境，在当前形势下，对内层硬环境的建设尤其重要。只有把内层硬环境建好了，内层“软”环境的建设才有意义。

二、影响企业内部控制环境的因素

为了了解国有企业内部控制环境的情况，现在引用一个调查研究来说明。肖尧春在《国有企业内部控制环境问题研究》一文做了调查，调查选择了50家企业作为研究对象，选取的企业具有一定的代表性，按销售额划分1，000万元以下的小型企业 5 家，1，000～3，000 万元的中型企业20家，3，000万元以上3亿元以下的大中型企业20家，3亿元以上的大型企业5家。被调查人员在企业担任的职务涉及董事、总经理、总会计师、财务经理以及各业务部门具体负责人及一般员工。调查方式采取发放访问式问卷结合询问相关负责人和对业务检查的方式。在调查的基础上借助《企业风险管理综合框架》为分析依据，分析国有企业内部控制环境存在的主要问题。调查表的主要内容如表1所示。（表1）肖尧春认为，国有企业内控环境存在的问题有:（1）缺乏有效的治理机制，主要表现在所有者缺位、监事会形同虚设、内部人控制现象严重；（2）组织结构不完善，权责分派不明确。表现为企业组织机构的设置未随着经营内容的变化而相应调整，过度的集权化组织管理体制；在规模大、经营内容复杂的大中型企业反而降低了管理效率；岗位的责任和权利划分不明确等。

笔者认为，除去以上因素，另一个重要因素是内部监督乏力，监事会、审计委员会及审计部门地位有待强化和提高。仅靠内部控制制度本身还不能自动发挥管理效能，切实实施内控制度并严格按制度办事，并在运行过程中适时加以审计和评价，才能真正实现提高效能的目的，保证内部控制的有效性。内部控制框架的五大要素之一是“监督与纠偏”，在“控制环境”这一要素中也要求建立与内控相应的监督机构。可是，在我国很多国有企业中却存在着内部监督乏力的状况，这与内部监督职能的弱化有着很大的关系。

通过以上分析可以得出结论，国有企业内部控制环境问题主要集中于内部硬环境，而其中最明显的是制度环境、组织环境。国有企业内部控制环境的完善对策就要从这方面入手。下面以开滦集团为例来研究完善措施。

三、以开滦集团为例，研究国有企业内部控制环境的完善对策

开滦集团内部控制体制建设的第一步就是确保制定出一套科学规范、适应需要的《开滦集团公司内部控制制度》。为此，其专门组建“内控制度制定工作组”、开展广泛深入的需求调研，开始了内部控制制度的制定工作。所以，完善对策主要集中在完善治理结构，具体内容如下:

1、完善治理结构，建立合理的权力制衡机制。建立规范的治理结构和议事规则，设置科学合理的组织结构，明确职责范围，明确决策、执行、监督等方面的职责权限，形成科学有效的职责分工和制衡机制。构建组织结构，要把握好四个原则:（1）公开原则；（2）牵制原则；（3）市场化原则，包括聘选机制、激励机制和监督机制的市场化；（4）专业化原则。一方面国家作为所有者的目标要明确、专一，不干预国有控股企业的日常经营；另一方面要有专业化的组织和专业化人员来履行国家作为所有者的职责。

开滦集团内部控制体制的基本框架为组织体系、制度体系、管理体制、内控手册、责任体系。其基本的治理结构为董事会→审计监督委员会→内控管理办公室、内控审计监督办公室→具体的内控实施部门。责任体系中规定了董事会的主导责任，经理层的实施责任，内控管理办公室、内控审计监督办公室的执行与监督检查责任，还有审计监督委员会的评价责任。开滦集团为我们提供了一个很好的例子，其他国有企业可以借鉴。

表1 内部控制环境调查表

2、完善内部审计机构，强化内部监督，提高监事会、审计委员会以及内部审计部门地位。开滦集团特别注重审计部门的建设。内部审计从其本质来说其实也是内部控制的一环。开滦集团公司内部审计自成立之日起，就以审计监督为其基本职能。开滦集团公司组织结构中显示，其在董事会下设审计监督委员会和审计部。《企业内部控制基本规范》也明确要求企业应当在董事会下设立审计委员会，构建内部审计参与公司治理的桥梁和通道。同时，《企业内部控制评价指引》明确指出，内部审计部门负有对内部控制的再控制和评价之责，有权直接向董事会及其审计委员会报告，内部审计部门必须接受审计委员会的职能监督，并通过审计委员会不受限制地接触董事会；其次，《企业内部控制基本规范》体现了内部审计部门向董事会审计委员会和经营层（总经理）双轨报告、双重负责的模式。职能性审计报告向审计委员会报告，而行政性审计报告向经营层报告。

内部控制环境的完善是一个长期的系统工程，它不会一蹴而就。要时时关注内部控制环境的变化，适时加以调整完善，以便使内部控制始终在一个较为完善的内部控制环境中运行。

开滦集团总会计师张志芳认为，开滦集团构建内控是源于企业自身的需要，是适应多元化经营的需要，是提升内部会计控制效果的需要。笔者认为内部控制体制作用的发挥关键在于企业自身的积极性。

[1]肖尧春.国有企业内部控制环境问题研究.理论探讨，2007.1.

[2]王颖硕.完善国有企业内部控制环境初探.铁道经济研究，2010.4.

[3]张永欣.论我国企业内部控制环境的优化.会计之友，2010.9.

[4]刘思含.基于公司治理的上市公司内部控制环境建设探讨.财会通讯，2010.2.

[5]张志芳.开滦集团内部控制体制建设的实践与体会.煤炭经济研究，2011.4.