股份支付账务处理探讨

周林太

[提要] 股份支付对改善企业人力资源管理有重要意义。如何科学地对企业股份支付进行账务处理，准确提供会计信息成为会计工作的重要内容。本文分析现行会计处理存在的问题，提出改进股份支付账务处理建议。

关键词：股份支付；账务处理；会计分录

中图分类号：F23 文献标识码：A

收录日期：2012年9月14日

一、股份支付账务处理现行规定

股份支付，是“以股份为基础的支付”的简称，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。股份支付是现代企业管理中一种重要的激励方法，对改进企业人力资源管理、提高企业经营业绩有重要意义。

企业向其雇员支付期权作为薪酬或奖励措施的行为，是目前具有代表性的股份支付交易，我国部分企业目前实施的职工期权激励计划即属于这一范畴。2005年12月31日，中国证监会发布了《上市公司股权激励管理办法（试行）》；2006年9月30日，国务院国有资产监督管理委员会和财政部发布《国有控股上市公司（境内）实施股权激励试行办法》。这些法规的出台，为企业实施股权激励创造了条件。

在股份支付账务处理中，会计准则根据不同的结算方式进行了区别处理，以权益方式结算的股份支付，规定按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积。以现金方式结算的股份支付，规定在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值金额，将当期取得的服务计入成本或费用和相应的负债。

可以看出，不同支付方式的账务处理主要有两方面不同：一个是贷记科目不同，权益结算下计入“资本公积”，现金结算下计入“应付职工薪酬”；另一个是等待期内的价值计量，权益结算下按“授予日的公允价值”计算，现金结算下按“每个资产负债表日的公允价值”计算。这种区别规定有其科学合理的一面，但也存在值得商榷的地方。

二、现行账务处理存在的问题分析

下面就两方面问题进行分析：

1、贷记科目问题。现金结算下贷记“应付职工薪酬”无疑是合理的。权益结算下贷记资本公积，从表面上看是反映了未来用“股票”结算的事实。但该规定却忽略了这一“经济业务”的实质。与“实质重于形式”的基本原则不符。实质重于形式，从本质上看，股份支付背后的经济业务是“企业获取职工和其他方提供服务”，既然企业获取了他人的服务，自然应该支付相应的对价。以获取职工服务为例，企业应向职工支付相应的工资报酬。在企业已经获得职工服务但尚未支付对价时，应作为企业的一项负债进行记录。至于企业将来以何种方式支付职工应获得的工资报酬，都不影响此前企业获得职工服务所应确认的负债，只是在实际支付时，如果以现金支付，则应借记“应付职工薪酬”，贷记“现金”；如果以股票支付，则应借记“应付职工薪酬”，贷记“股本”。现行准则规定权益结算下计入“资本公积”，实际上仅仅为了反映该业务结束时的支付手段，而没有考虑业务的实质，甚至于掩盖了企业的一项负债。

2、现金结算下的价值计量问题。按照现行规定，现金结算下要根据“每个资产负债表日的公允价值”进行调整计价，显然，该规定符合公允价值计量要求，也是为了准确反映资产负债表日企业债务的市场价格。但该处理方式也存在一定的问题，首先，尽管按资产负债表日公允价值计价反映了市场价格，但这个价格并不是企业负债的真实价格，企业负债的真实价格要等到期满结算时才能确定。因此，资产负债表日调整计价更多的反映了公允计价的目的，而不是负债实际价值。公允价值计价下公允价值变动损益如何处理，按照现行准则，一般倾向于交易性金融资产或负债（持有期间少于1年）的公允价值变动损益计入当期损益，非交易性金融资产或负债（持有期间多于1年）的公允价值变动损益计入资本公积。从股份支付业务的性质来看，一般的股份支付业务持续时间都在1年以上，因此，如果以每个资产负债表日的公允价值来计价，也应该将公允价值变动损益计入资本公积，而不是直接计入当期损益。其次，为了遵循目前的规定，该业务的账务处理变得较为复杂，增加了会计人员工作量，按照重要性原则，实在没有必要采用现在这种繁琐的处理方法，可以直接比照权益结算下的处理方法，在持续期间不再按资产负债表日价格进行调整。

三、对现行账务处理改进建议

通过上述分析，基于实质重于形式和重要性原则，我们可以把股份支付业务的账务处理进行统一并简化处理，下面举例说明。

例：A公司为一上市公司。20×2年1月1日，公司向其200名管理人员每人授予100股股票期权，这些职员从20×2年1月1日起在该公司连续服务3年，即可以4元每股购买100股A公司股票，从而获益。公司估计该期权在授予日的公允价值为15元。

第一年有20名职员离开A公司，A公司估计三年中离开的职员的比例将达到20%；第二年又有10名职员离开公司，公司将估计的职员离开比例修正为15%；第三年又有15名职员离开。

1、费用计算过程，见表1。（表1）

2、账务处理：

（1）20×2年1月1日

授予日不做处理。

（2）20×2年12月31

借：管理费用 80000

贷：应付职工薪酬——股份支付 80000

原账务处理：

借：管理费用 80000

贷：资本公积——其他资本公积 80000

（3）20×3年12月31

借：管理费用 90000

贷：应付职工薪酬——股份支付 90000

（4）20×4年12月31

借：管理费用 62500

贷：应付职工薪酬——股份支付 62500

（5）假设全部155名职员都在20×5年12月31行权，A公司股份面值为1元。

借：银行存款 62000

应付职工薪酬——股份支付 232500

贷：股本 15500

资本公积——资本溢价 279000

如果是以现金支付的情况，则前面其他数据不变，原题删掉“以4元每股购买”，改为“按公允价值支付现金”。该业务的账务处理和前面基本一致，只需要把20×5年12月31日行权的账务处理改为：

借：应付职工薪酬——股份支付 232500

贷：银行存款 232500

可以看出，这种账务处理极大地简化了现行的处理方法，同时也更好地反映了经济业务的实质，更有利于股份支付的会计核算。

主要参考文献：

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