基于税收负担的房产税改革的税率设计分析——以黑龙江省为例

荣红霞，付 林

(1.哈尔滨金融学院，哈尔滨150030;2.哈尔滨商业大学，哈尔滨150028)

一、黑龙江省房产税改革的时代背景分析

(一)房产税简介

房产税是以房屋为征税对象，按照房屋的计税余值或租金收入，向产权所有人征收的一种财产税。房产税在我国是一个古老的税种，最早始于周代。新中国成立后，中央人民政府政务院颁布的《全国税政实施要则》中，把房产税列为全国开征的一个独立税种。1973年进行税制改革，在简化税制的原则下，把试行工商税的企业缴纳的城市房地产并入了工商税，但是保留城市房地产税这一税种，只对居民个人和房产管理部门以及外侨的房屋继续征收房产税。20世纪80年代，鉴于城镇土地属于国家所有，使用者没有土地所有权，我国将城市房地产税分为房产税和城镇土地税两个税种，1984年进行工商税制的全面改革，重新恢复了对房产征税，并于1986年9月15日国务院正式颁布了《中华人民共和国房产税暂行条例》。同时，城市房地产税仍保留，继续对外商投资企业、外国企业、外籍个人征收房产税，直到2009年1月1日我国宣布废除《城市房地产税暂行条例》，对内外资企业和个人统一征收房产税。根据现行房产税暂行条例，房产税的征税范围是在城市、县城、建制镇和工矿区内拥有房屋产权的单位和个人均为纳税人，但该条例同时规定“个人所有非营业用的房产免交房产税”。

(二)“十二五”规划

近年来，随着房价不断上涨，房产税改革问题成为调控房价市场的重要方式。历经2009年下半年到2010年上半年的房价疯狂上涨后，2010年4月17日，国务院发出了《关于坚决遏制部分城市房价过快上涨的通知》，其中要求:财政部、税务总局要加快研究制定引导个人合理住房消费和调节个人房产收益的税收政策。在这样一个税收体系中，房产税作为与住房相关的重要税种之一，其征收方向与力度将直接影响到房地产市场的发展与政策的执行效果。2010年5月31日，国家发改委在其年度经济体制改革重点中提出“逐步推进房产税改革”，“加快推进房产税改革试点工作，并逐步扩大到全国”的改革思路，这基本上已经成为房产税改革的方向。《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十二个五年规划的建议》中提出在财税体制改革中推进房产税改革。“十二五”期间要构建结构合理的地方税收体系，改革重点将是建设一个能够保证地方政府拥有稳定收入的税收体系，而房产税可以成为黑龙江省重要且稳定的财政收入来源。

(三)上海、重庆房产税试点

实施房产联改革试点意义重大，本轮房地产调控政策中提出的“推行房产税试点”的重点，是对自有居住用的房地产征税，这标志着我国房产税制改革进入了一个新时期和新阶段，具有重大意义。上海、重庆两市的房产税实施办法对投资性购房需求影响深远，对第一套房的刚性需求及第二套住房的改善性需求影响很小，有利于保障房地产市场健康稳定发展。从两市的实施办法来看，重庆的房产税实施办法影响相对较大，上海的房产税实施办法影响相对较小。无论从税率、计税标准等方面都可以看出，重庆的房产税征收办法对打击高档住宅和投资性需求力度更大。

另外，两市出台的房产税试点特征较为明显，未来全国征收的预期渐强。财政部、国家税务总局、住房和城乡建设部有关负责人2011年1月27日接受记者采访时透露，试点开始后，三部委将总结试点经验，适时研究提出逐步在全国推开的改革方案，待条件成熟时再统筹考虑对基本需求居住面积免税等因素的基础上，在全国范围内对个人拥有的住房征收房产税。由此可见，2011年1月份重庆、上海两个城市房产税改革的出现不是突如其来，而是顺应时代的发展，是我国税制改革发展的必然结果。上海、重庆已正式推出房产税试点，未来需要进一步增加房产税试点城市数量，建立健全等级划分、税率设定、征收程序、价格评估等一系列配套政策。

(四)税权下放

1.房产税由于其特殊性——能够给地方政府带来源源不断的收入，可以认为，它具有成为地方主体税种的巨大潜力。所以，中央政府应适当下放一些权利给地方政府，使地方政府可以根据实际情况确定税率以及具体的征收办法等。将房产税作为中国地方税主体税种加以精心培育，使之随着经济的发展逐步成为市(县)政府税收收入主要来源，并在全国统一税权前提下赋予地方政府较大的管理权限。

2.由于各地经济发展水平各异，房地产发育程度很不均衡，要在统筹规划的基础上，即中央政府制定房产税法，同时授权地方人大制定该税法实施细则的调整。

3.应加快建立和完善个人住房信息系统，为依法征税提供基础。地方税务机关应该会同其他相关部门，如土管、房产、工商等部门，确保每一处房产都如实登记，并运用计算机建立房地产信息管理系统，使税收征管工作做到公开、公平、公正，同时又保证税收收入及时、足额入库。

4.应逐步将房产税的征税范围扩大到个人住宅，并按照房地产的评估值征收。同时，通过规定适当的免税项目和免征额的方法将低收入阶层排除在纳税人以外。考虑普通居民的收入水平、住房状况、子女安家和通货膨胀等因素，房产税可规定免征额。免征额可随居民财产、收入增长和通货膨胀情况，定期进行调整。

因此，中央政府应适当下放一些权利给地方政府，即中央政府制定房产税法，同时授权地方人大制定该税法的实施细则，使地方政府可以根据实际情况，确定税率以及具体的征收办法等。

二、黑龙江省房产税改革的意义分析

(一)促进公平的需求

中国改革开放30年来，经济水平的不断提高，人民收入分配差距逐渐拉大，贫富分化不断加剧。我国目前的税收制度体系中，具有调节收入和贫富差距的税种有消费税、营业税和个人所得税、土地增值税等。但是这些税种主要是对收入或消费的流量课税，没有对拥有的财富存量课税，而财富存量才是导致贫富差距的直接因素。国外很早就开征了财产税用以调节贫富差距，例如对私有住房征税已有180多年历史的美国，明确将房产作为个人财产的一部分，规定持有房地产必须缴纳房地产税，并且对低收入者、退伍军人和老年人等弱势群体实行减免税优惠。随着房地产市场的快速发展，亟待房产税改革与之相配套成为我国税制改革的一个重要内容。对个人住房征收房产税最重大的意义在于，合理调节收入分配，促进社会公平。此举有助于完善税收体制，引导居民合理住房消费需求，对房地产市场健康发展和让房价理性回归将产生积极而深远的影响。房产税是调节收入和财富分配的重要手段之一，征收房产税有利于调节收入分配、缩小贫富差距。

(二)抑制房地产过度投机

我国在市场经济体制条件下，经济取得了巨大的成就，房地产市场也得到极大的发展，很多居民家庭拥有了第二套、第三套甚至更多住房，房价迅速上涨，房产投资或投机成为一部分人积累财富的重要方式。房价涨幅太大会减少房产的销售数量，从而抑制对其他行业的消费，使大量中低收入的家庭买不起房产;房价大落会导致房产成为按揭者的负资产，形成银行坏账，因而导致金融危机或经济危机。在这种变化下，抑制房地产过度投机，改革现行房产税是必然趋势。通过对面积大、价值高、套数多的个人住房征收房产税以进行适当调节，可以一定程度上促使收入和财产的合理分配，缩小贫富差距。

(三)可以成为地方财政收入的主要来源

1.改变地方政府对土地出让金的依赖

房价一直居高不下，一方面原因是房地产市场泡沫经济存在着一定投机行为;另一方面也存在着房地产企业的成本支出偏高的原因。例如，房地产开发公司取得土地时要向政府交纳土地出让金，而土地出让金是各地方政府的重要财政来源之一。因而，为了保证地方财政收入满足公共需要，可能存在不断提高土地出让金的价格，而土地作为一种稀缺资源是有限的。如何改变地方政府对土地出让金的依赖获得稳定的资金来源问题显得尤为重要。

2.发挥房产税的作用

从世界各国的实践来看，由于房产本身不具有移动性、税基相对稳定，绝大多数国家和地区都将房产税作为地方税，是地方政府重要而稳定的税源，占地方政府收入的比重一般在50%以上。地方政府通常将这部分收入用于与公众利益相关的教育、卫生、消防、治安及基础设施等公共服务支出。这也为黑龙江省房产税改革提供了重要的借鉴。由于土地资源的稀缺导致房价的不断攀升，因而应纳房产税的计税基础不断增长。同时房产的不可移动性，也为地方财政收入稳定增长提供了可靠保证。

三、房产税成为黑龙江省主体税种的可行性分析

(一)税源广泛

1.房地产成交总量日益增长

近年来，黑龙江省的房地产开发规模逐年扩大。2009年，全省房地产开发项目计划总投资1 559.2亿元，比上年增长38.4%。全年完成房地产开发投资563.9亿元，比上年增长28.2%，比全国快12.1个百分点。2009年完成住宅投资442.5亿元，增长44.3%，增速比上年提高34.6个百分点;占全部房地产开发投资的比重由上年的70%提高到78.5%。住宅施工面积3 692.2万平方米，比上年增长27%;住宅新开工面积为2 430万平方米，增长32.1%。2009年全省共销售商品房2 015.5万平方米，增幅由2008年的13%提高到35.6%，销售额652.5亿元，环比增长55%。其中住宅销售面积1 750万平方米，增长36%，销售额536.2万平方米，增长57.8%。房地产成交总量的日益增长必然会带动相关税收收入的稳定提高。

2.房产税税基的持续扩张

原有房产税的税基即计税依据是房产的计税价值或房产的租金收入，若房产税改革后，按照房产的市场价值作为计税依据，但房价的不断攀升必然会带来房产税税基的持续扩张。在旺盛的需求拉动和充足的资金支持等因素的供求作用下，2009年，黑龙江省商品房平均销售价和涨幅均创历史最高水平，销售均价为3 237元/平方米，比上年涨14.3%;其中住宅3 064元/平方米，涨16%;办公楼4 142元/平方米，涨47.7%;商业营业用房4 542元/平方米，涨幅4.9%。在销售的全部房屋中，现房平均销售价2 997元/平方米，比上年涨14.3%，期房平均销售价3 416元/平方米，涨12.5%。从各地区情况看，全省13个地市房价普遍大幅上涨;涨幅在10%以下的仅有七台河市;齐齐哈尔、牡丹江、大庆、佳木斯 四个地区涨幅在20%～30%之间。

(二)税收征收管理及税制转型的影响

1.税收征收管理能力

从税收的征收管理能力来看，房地产属于不动产具有不可移动特性，由地方政府负责征税具有可操作性主要表现为:一方面由黑龙江省房地产管理部门提供居民个人的产权户籍资料，确定房产税征税范围;另一方面黑龙江省地方税务部门可以授权一定资质的评估机构对居民个人的房地产进行评估确定评估价格，同时省地方税务部门应该培养专业的技术人员，用于专业评估的审核。

2.税制结构转型的影响

长期以来，我国从中央到地方一直都以流转税制作为税收收入的重要组成部分。随着市场经济体制改革的不断深入，居民个人财富与个人所得迅速增长。财产税和所得税属于直接税不具有税负转移的特征，因此可通过财产税和所得税调节收入分配。税制结构由流转税为主向所得税为主转型，是构建合理的税源比例和税收增长机制的必然要求。尤其是实施振兴东北老工业基地后，面临振兴经济的迫切需要。如何尽快确定比较稳定的主体税种，保证黑龙江省发展的财政收入已经提上日程。从目前的实际情况来看，房产税可以成为地方政府财政收入的主要来源。

(三)地方税主体税种缺位

黑龙江省地方税种中主体税种缺位，急需稳定的税源。1994年分税制改革后，财政收入逐渐向中央政府集中，作为省级政府的财政收入有限。2009年黑龙江省地方财政收入为885.5亿元，全年财政收入2 094.5亿元，占全年总支出42.28%;从结构上看，营业税收入为12.59亿元和增值税收入为10.43亿元，在黑龙江省地方收入中占主导地位，房产税收入为1.54亿元。随着税制改革的深入和分税制的实现，一部分营业税征税范围将要纳入增值税征收范围，个人所得税和企业所得税成为了中央与地方共享税，因此，营业税和个人所得税都不可能长期充当地方税收的主体税种，而以房产税为代表的财产税类的地位显得尤为重要。

四、黑龙江省房产税改革的税负测算与税率设计

(一)扩大征税范围

1.城镇居民个人住房应纳入房产税的征收范围

随着住房改革不断深化，我国的房地产市场也日趋活跃。在1998年我国住房制度改革之初，私人购房面积仅占城镇住房竣工面积的30%，而现在这个比例已达到70%。我国居民个人住房的拥有率已经达到了世界领先，甚至超过了住房拥有率很高的美国，房产已经成为衡量居民贫富差距的一个重要标准。在这种情况下，对城镇居民个人住房开征房产税，不仅能够使地方政府将这部分收入用于与公众利益相关的教育、卫生、消防、治安及基础设施等公共服务支出，同时也能对居民个人财富进行再分配。

2.拥有产权的事业单位的自用房产

拥有产权的事业单位自用房产应纳入房产税的征收范围。随着事业单位体制改革的不断深入，一些事业单位逐渐转型为自负盈亏、自主经营的企业制模式，同时拥有了自己的房地产产权，对于这部分房产也应该纳入房产税的征收范围。

(二)税负分析与测算

1.拉弗曲线

美国供给学派的代表人物阿瑟·拉弗设计的拉弗曲线(见图1)。在原点O处税率为零时，将没有税收收入;随着税率增加，税收收入达到最高额OA;当税率为100% 时，没有人愚蠢到还要去工作，所以也没有税收收入，因此曲线是两头向下的倒U型。拉弗曲线说明，当税率超过图中A点时，挫伤积极性的影响将大于收入影响。所以尽管税率被提高了，但税收收入却开始下降。图1中的阴影部分被称为税率禁区，当税率进入禁区后，税率与税收收入呈反比关系，要恢复经济增长势头，扩大税基，就必须降低税率。只有通过降低税率才可以鱼与熊掌兼而得之——收入和国民产量都将增加。该曲线说明了税率与GDP之间的函数关系。即高税率不一定会促进经济增长，取得高税收;高税收也不一定需要高税率，因为高税率会削弱微观经济主体活力，导致经济停滞或下降;高税率还往往带来过多的减免和优惠，也使实际税收减少。因此合理设计税率显得尤为重要。

图1 拉弗曲线

2.税收负担角度

税收负担是指一定时期内纳税人因国家课税而承受的经济负担。税收负担可从两个方面来考察:从绝对的角度看它是指纳税人应支付给国家的税款额;从相对的角度看，它是指税收负担率，即纳税人的应纳税额与其计税依据价值的比率。它是一国在制定税收制度和政策时需要考虑的核心问题。按照税收征税对象不同划分房产税属于财产、行为税，那就意味着只要是纳税人的财产就要征税，而不论纳税人是否有收入，对于纳税人的房产进行征税，都必须考虑到纳税人的实际税收负担能力。

无论什么类型的税收负担，总存在一个衡量问题，实践中一般采用相对数，以税收负担率来衡量税收负担，具体分为:衡量宏观税收负担的指标和衡量微观税收负担的指标。

宏观税收负担的指标是从宏观即全社会的角度来衡量税收负担综合、全面反映一个国家税收负担的总体情况。目前，衡量全社会经济活动总量比较通行，采用的指标有:国民生产总值(简称GNP)、国内生产总值(简称GDP)、国民收入(简称NI)。

衡量宏观税收负担常用指标是国内生产总值负担率。其公式为:

税负水平的取值根据经济合作与发展组织(OECD)的统计数据，2003年OECD 30个成员国财产与交易税税负(property and transaction tax burden)的加权平均值为 2.6%，其中交易税(transaction tax)税负的加权平均值为0.4%，由此得到OECD30个成员国加权平均计算方法为:财产与交易税税收/国内生产总值(GDP)平均的财产税税负为2.2%;在上述2.2%的财产税税负中，还包含了遗产与赠与税，其加权平均税负为0.2%。将遗产与赠与税扣除后，可最终得到OECD30个成员国在财产保有阶段的加权平均税负为2%，因而取2%将其作为我国房产税税负水平的上限是较为合适的。

黑龙江省2007—2009年房产税人均税负分别为0.60%、0.51%、0.58%，均未超过房产税人

衡量微观税收负担的指标。该指标是从微观角度或从某一具体方面反映一定的税收负担状况，主要是指纳税人的税收负担率，即一定时期内某纳税人缴纳税额占其收入的比率。均税负的上限2%，因此可由房产税人均税负来推算房产税税率。

(三)黑龙江省房产税税率范围的界定

1.地方政府财政收入角度

我国自1994年税制改革以来，税收收入占财政收入的比重基本都维持在90%以上。但是由于很多税种是中央税或中央与地方共享税，属于地方财政收入的税收有限。房产税改革后，可以成为地方财政收入的重要来源。作为地方政府希望通过房产税改革能够获得充足的财政收入以满足地方政府公共财政支出的需要。从地方政府角度来说总是希望房产税收入越多越好，即尽可能地提高房产税税率，但是因房产税的征税范围将要扩大个人的居住住房需求，税率过高，超过居民个人的税收负担能力，势必影响社会稳定与经济发展。因此，需要合理确定房产税的税率范围，既能满足地方政府公共财政的基本需要，又不会使居民个人税收负担过重。

2.税率设计

免征额:根据黑龙江省哈尔滨市2008年相关规定，人均建筑面积16M2以下，并满足其他收入限制条件的家庭有资格申请经济适用房，考虑实际采用数据为2009年，因此将人均19M2房产价值设定为免税。由此可计算得出每户家庭的免征额。

表1 黑龙江省房产税假设开征法分析

通过分析以及实际的统计数据可以看出，将新的房产税税率定为0.5%以及根据房价收入比测算的居民经济承受能力——人均税负情况是合理的。当然，房产税作为地方税，而且也即将成为地方税的主体税种。根据国外经验，房产税占家庭年可支配收入的2%之内是可以接受的。

3.幅度比例税率

采用幅度比例税率形式主要基于以下考虑:①黑龙江省各地区的经济发展不平衡，不同地区的财政状况和纳税人的税收负担能力各异。②黑

根据2009年数据测算可得出房产税税率如下:龙江省各地区的经济发展状况不断变化，采用幅度税率便于各地区根据经济状况的变化及时调整税率，使房产税税负水平更加符合本地区实际情况。③考虑到各地区未来经济发展以及我国税制结构调整，考虑到房产税的地方税特点，应给予各地以适用税率的选择余地，因此房产税税率的低限与高限应有一定的区间。

考虑到黑龙江省范围内人均可支配收入和住宅销售平均价格的差异，在此税率范围内，采用幅度税率，既能保证地方政府财政收入，又不会使税负水平过高。可以将其设置为幅度税率，如0.3%～0.5%。

房产成交均价P≤5 000元 税率r=0.3%房产成交均价5 000元〈P≤10 000元税率r=0.4%房产成交均价P〉10 000元 税率r=0.5%

表2 房产税税率计算数据

［1］吴利群，王春元.我国房地产税税率设计及税负测算分析［J］.广西财经学院学报，2006，(2).

［2］裘思珺.关于我国开征房产税的研究［D］.上海:上海交通大学硕士学位论文，2009.

［3］王曙光，丁 宁.我国房产税的要素构成与开征可行性［J］.学术交流，2010，(12).

［4］刘 滔.房地产税改革及其税负分析［D］.成都:西南财经大学硕士学位论文，2008.

［5］于明娥.房产税改革:一个长期渐进过程——基于纳税人收入能力的视角［J］.税务与经济，2011，(2).

［6］薛 刚.房产税改革中需要注意的若干问题［J］.领导之友，2011，(3).

［7］马海涛，李 霁.房产税可以成为西部地方主体税种［J］.当代财经，2003，(3).