浅谈利润表的问题及改进措施

孙 琳

会计作为一项经济管理活动，其最终目的是提供决策有用的财务信息，而财务报表作为会计信息的集中反映势必受到广大信息使用者的重点关注。财务报告的内容最主要的目的是反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。其中利润表和现金流量表从不同的角度反映企业的盈利状况，能够给信息使用者提供更多决策相关的信息。但是随着经济的不断发展，社会对会计信息质量要求的不断提高，现行会计准则下的利润表已经不能够满足信息使用者的需求，因此，利润表的结构和内容需要不断地改进和完善，以适应社会发展的需要。

一、现行会计准则下利润表存在的主要问题

（一）利润表中有关金融资产收益的确认存在问题

利润表是建立在权责发生制的理论基础上的，也就是说收入是企业当期应当收取的，费用是企业当期应当支付的，利润也就是企业当期应当赚到的。但新准则中公允价值变动损益的出现虽然看似更清楚的反映了企业未实现的投资收益，实则打破了这一根本性的理论基础。利润表本身是既包括了经营活动的利润，也包括了投资活动产生的利润，还包括非日常活动中取得的一部分利润（营业外收支净额），但其根本反映的应当是收益的确认，而并不是收益的实现。公允价值变动损益作为一个单独的项目进入利润表，显然只能够反映交易性金融资产的投资收益的实现情况，而其他收益的实现状况如何反映无法体现，因此，最后的利润总额中，既包括未实现的收益，也包括已实现的收益，不利于信息使用者进行决策。

此外，将资产负债表日可供出售金融资产公允价值变动产生的利得（或损失）计入资本公积——其他资本公积，绕过利润表，不能完整地反映企业的全部收益。交易性金融资产取得的投资收益进入利润表，而可供出售金融资产的收益直接进入资产负债表，显得不太协调。企业对金融资产的分类取决于企业持有的意图以及会计人员的职业判断，因此，鉴于利润指标在《证券法》中有关上市公司增发股票和债券等相关业务中扮演着重要的角色，上市公司完全存在着借此操纵利润的可能性。倘若企业要操作资本市场上市公司股价，只需变更持有目的，同样可以达到粉饰企业业绩的效果。所以，为了防止上市公司通过操控盈余提供虚假信息，而资产负债表日可供出售金融资产公允价值变动产生的利得（或损失）计入所有者权益完全没有必要。

（二）利润表中缺乏对权益资本成本的考虑

众所周知，利润表是衡量企业一定时期经营成果的会计报表，也就是说企业的利润为正，反映企业取得了收益，利润为负反映企业亏损。但这并不能够满足信息使用者，特别是投资者以及潜在投资者的要求。投资者对企业投入资本，不仅仅要求企业获得利润，更关心企业获得利润的多少。企业风险的大小应与获得的报酬成正比，因此报表中仅仅反映盈亏显然是不够的。投资者把资金投入企业，最终的目的就是希望能通过企业的经营获取利润，即资本的增值。而资金都是有时间价值的，投资者把资金投入企业，就丧失了获取资金时间价值的权利，这就是投资者的成本，受托责任观要求企业的经营必须能弥补投资者丧失的价值，即权益资本成本，也就是说投资者必须获得比权益资本成本更高的利润，才实现了投资的真正盈利。而我国现行会计准则中利润表中只体现了每股收益，而缺乏了对权益资本成本的考虑。

（三）利润表与现金流量表的匹配度较差

会计报表中的利润表和现金流量表的目的都是反映企业的盈利状况，但是理论基础不同，利润表是以权责发生制为基础，现金流量表是以收付实现制为基础，但两者在格式上的差异却比较大。利润表的结构是以“收入-费用+投资活动的净损益+利得-损失=利润”为理论基础的，而现金流量表是以“经营活动的现金净流量+投资活动的现金净流量+筹资活动的现金净流量+现金等价物的变动=总现金净流量”为理论基础的，虽然现金流量表的补充资料以净利润为起点调整成为经营活动的现金净流量意在起到连接两张表的作用，但实际效果并不好，其主体结构框架的巨大差别导致了信息使用者很难对企业的盈利状况形成较为清楚的了解。

（四）利润表中涉及会计职业判断的因素不够明确

会计报表中的利润表之所以很容易操纵，其另一原因在于随着社会经济的飞速发展，经济活动的形式越来越多样化，因此，会计准则的相关规定无法及时的跟上经济业务的变化，那么会计核算中越来越多地依靠会计职业人员的职业判断。会计人员的职业判断在某种程度上对企业的利润指标产生了重大影响，但是，会计利润表中对与有关会计利润影响的职业判断缺乏较为详细的说明，只是在会计报表附注中对会计政策和会计估计做出了较为简单的描述，影响了会计报表的相关性。这其中，以下几个方面对利润影响较大：固定资产的折旧政策的选择，坏账准备提取比例的确定，存货发出的计价方法，完工百分比法确认收入中完工程度的确认、未决诉讼相关损益的确定等等。

二、利润表的相关改进措施

（一）调整利润表中投资活动的项目内容

利润表作为企业经营成果的体现应当包括企业的全面收益，不仅要反映企业在本期的已实现利润，同时也要反映企业在本期的未实现利得和损失，这对于信息使用者分析判断企业的经营状况和盈利情况是非常重要的。因此应当将投资者经营活动和投资活动所有的收益以及营业外收支都反映清楚。鉴于目前我国目前会计准则的情况，对利润表进行较大的改动并不合适，而应当在一定范围内进行完善和调整，其中主要对投资活动取得收益或损失进行调整，而且将企业已实现利润与未实现利得和损失分开反映。投资活动的报表项目依次为：投资净收益-资产减值损失+公允价值变动损益（-损失）+可供出售金融资产利得（-损失）。调整之后的报表不仅体现了会计信息的全面性，而且更提高了相关性。

（二）在净利润后增设扣减权益资本成本后的利润指标

净利润反映的是企业一定期间收益扣减所有费用后由所有者享有的净收益，但是投资者并不会因为利润只要是正的就会满意，因为从财务管理的角度来讲，净利润并没有扣减投资者投入资金的资本成本，也可以说是机会成本。因此，在净利润后增设扣减权益资本成本的指标就很有必要。而权益资本成本的确定是一个问题，财务管理是用一定期间的股利来进行计算，但是，企业实际股利的发放又取决于多个因素，比如企业的资本结构、管理者态度等等，很可能具有较大的波动性。因此，笔者认为，权益资本成本的确定应当具体问题具体分析，对于股利相对稳定的企业，可以用股利来计算，对于股利不稳定的企业，可以用权益资本乘以行业平均收益率或者权益净利率来确定。而且企业已经确定，不得随意改动。经过调整后的净利润扣除了权益资本成本，反映的是权益资本投入企业后所获得的弥补资金成本后的收益，也就是扣除资金时间价值增值后的超额收益，而这部分超额收益才是投资者进行投资的最终目的，它更能反映企业经营状况和盈利水平，也更方便相关利益者做出更有效的决策。

（三）增设各项目的现金转化额和现金转化率

为了更好地反映企业的盈利状况，就必须提高利润表和现金流量表的匹配度。利润表中各项目都是权责发生制下体现的应收和应付的金额，而实际收到和支付的现金是信息使用者真正关心的内容。因此应当将报表的横向项目中增设两项：现金转化额和现金转化率。例如营业收入的现金转化额就应为企业经营业务取得的现金，这里的现金转化额可以大于营业收入的金额，原因在于营业收入是当期应取得的收益，而现金转化额既包括收到上期的，也包括预收下期的。而现金转化率同样也可以超过百分之百，这样就很好地体现收益的实现程度。这样便于信息使用者根据现金流量表中的经营活动产生的净现金流量指标评价企业获得的已实现利润的质量。而且，这种做法与现金流量表并不重复，因为现金流量体现的是整个企业所有现金流量的状况，包括了企业除经营活动、投资活动和筹资活动实现的收益增加，而且包括借入的资本、投资者追加的资本等现金流量。

（四）利润表中有关会计职业判断的部分应明确

为了提高信息的可靠性，利润表中的多个项目应注意会计职业判断对各表中各项目的影响。因此，就应当在利润表后，单独标注清楚受会计政策和会计估计影响的各项内容，其中主要包括：固定资产的折旧政策的选择，坏账准备提取比例的确定，存货发出的计价方法，完工百分比法确认收入中完工程度的确认、未决诉讼相关损益的确定等等。当然，除以上列举外，还有其他内容，这主要取决于企业实际的经济业务内容，而且在可行的条件下，可以披露不同会计政策或会计估计对企业利润的影响数，以此可以更清楚地了解企业的经营成果。在此基础上，报表使用者从企业多项会计政策和会计估计的选择上，可以了解企业对利润的预期程度，大大提高了会计信息的相关性。

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[3]周萍.论我国企业收益报告的局限性及改进[J].财会通讯2008（2）.