企业合并会计处理方法的比较分析

于慧琴

一、企业合并会计处理方法的含义

（一）权益结合法

权益结合法是将企业合并视为参与合并各企业所有者权益的结合，在企业合并日就视同这些企业在以前就结合在一起了，因此参与合并的企业各自的会计报表均保持原来的账面价值。CAS20规定，同一控制下企业合并的会计处理方法类似于权益结合法。采用权益结合法的前提假设是企业合并的性质是股权联合。权益结合法认为，通过这种方式的联合，参与合并的所有股东的利益保持不变，在合并后存续的公司中还保留了和其股权相对应的风险和报酬。股权交换的结果使所有参与合并企业的股东结合成为一个整体，共同控制合并后存续的企业。股权联合没有改变原先独立的各个股东集团的权益，只是对企业股权结构进行了调整。由于股权联合是参与合并企业的股东之间的交易行为，在交易中参与合并的企业本身并不参与交易。因此，从企业的角度看，没有任何有实质影响的经济事件发生。既然在合并交易中不涉及任何资产或负债的流入和流出，而且企业本身不直接参与股权交易，合并后存续的企业就可以视为是参与合并各企业的延续，即不影响持续经营假设。因此，无需确认交易价格和新的会计计量基础，合并前各企业的资产负债只需按照账面价值简单的延续到合并后存续的企业报表中。

（二）购买法

购买法是指将并购企业取得被购企业的净资产，这一行为视为一项购买行为，如同购买机器设备、存货一样。CAS20规定，非同一控制下的企业合并统一使用购买法进行会计处理，而不论企业合并是吸收合并、新设合并或者控股合并。采用购买法的前提假设就是企业合并性质是购买。购买方通过交付现金或其他资产，或者是发行债务或权益性证券来购买被购买公司的资产和负债。该法从购买方的角度来看待企业合并交易，无论支付的是现金或现金等价物还是发行的股票都只是支付的手段不同，不影响对获得的资产和负债的计量。购买法认为购买一个企业同购买一般资产在性质上是相同的，所不同的只是购买对象，因此购买法的处理方法应该同一般购买资产交易的处理方法相同，都是用交易对象的公允价值入账。

二、企业合并会计处理方法的特点及其比较

（一）购买法的特点

购买法有如下特点：（1）实施合并的企业要按公允价值记录所收到的资产和应承担的负债，取得被并企业的成本要按与其他经济业务相同的方法加以确定，即按合并日各自的公允价值，将合并成本分配到所取得和承担的可辨认资产和债务；（2）合并成本超过所取得净资产公允价值份额的差额确认为商誉；（3）实施合并企业的收益包括当年本身实现的收益，但仅包括合并日后被并企业所实现的收益；（4）实施合并企业的留存收益有可能因合并而减少，但不能增加;被并企业的留存收益也不能转入实施合并的企业；（5）不需要对参与合并的其他企业的会计记录加以调整，因为他们的资产和负债已按公允价值记账。

（二）权益结合法的特点

权益结合法有如下特点：（1）不产生新的计价基础，参与合并的企业其净资产均按账面价值计价；（2）没有购买价格，不存在合并成本超过净资产公允价值的差额（即商誉），所以在账上不予反映；（3）不论合并发生在会计年度的哪一个时点，参与合并企业的整个年度的损益全部包括在合并后的企业中。同样，参与合并企业的整个年度留存收益均应转入合并后的企业；（4）企业合并时所发生的相关费用，无论是直接的还是间接的，均确认为当期费用；（5）若参与合并企业的会计方法不一致，应当予以调整，保持合并后企业会计方法的一致性，同时，应重编前期财务报表。

（三）购买法与权益结合法的比较

1.基本假设不同。APB 16中将权益结合这一概念界定为“彼此独立的普通股股东按在合并后企业中相对持股比例，就各自承担的风险和享有的权利所进行的一种联合，即参与合并各方的原股东并未丧失对经济资源的控制权”。在权益结合法下，不会认为参与合并的一方购买了另一方，合并各方没有经济资源的流入流出，无所谓购买价格，当然也就不存在新的计价基础，它的会计处理是建立在历史成本和持续经营假设基础上。与此相对应，购买法则是基于这样一种假设：企业合并是一个企业主体通过购买方式取得了其他参与合并企业净资产的一种交易事项，即将企业合并看成一桩买卖，合并一方有经济资源的流出，不管这种经济资源表现为现金、现金等价物或是其他资产或权利，因此就应采用与传统会计处理相一致的方法。

2.会计处理原则不同。在吸收合并、新设合并和控股合并中均存在两种方法的选择，为了表述上的方便，下面以控股合并为主进行说明，另两种合并方式可比照控股合并。

a）合并成本（即投资成本）的确认。购买法按母公司支付的全部价款加上与发行股票无关的付现成本及在合并完成日可确认、可计量的或有支出作为母公司对子公司的投资成本，与发行股票相关的付现成本从资本公积中扣除。而权益结合法则以子公司净资产被收购部分的账面价值作为母公司的投资成本，合并过程中发生的付现成本全部作为当期费用。

b）子公司净资产价值的确定。购买法下，子公司的各项可辨认资产、负债按其公允价值确定，而母公司的投资成本与子公司可辨认净资产公允价值中被收购部分的差额作为合并商誉。若母公司的投资成本低于子公司可辨认净资产的公允价值中被收购的部分，计入当期损益。权益结合法则直接按子公司各项资产、负债的账面价值确定。

c）商誉的确认与减值测试。购买法下要按母公司投资成本超过子公司可辨认净资产公允价值中被母公司收购部分的差额确认商誉，并每年进行减值测试。权益结合法下不确认商誉，也不存在商誉减值问题。

d）合并前子公司的收入、费用和留存收益是否并入合并当年的合并报表。购买法下，合并前子公司的净收益和留存收益不并入合并利润表和合并资产负债表。权益结合法下，因为合并是两个持续经营公司的权益联合，相应地，权益结合之前参与合并公司之间所有交易的未实现损益在编制合并报表时必须予以抵消。

三、合并会计方法的相关政策分析及建议

虽然我国会计准则正在尽可能地实现与国际会计准则的趋同，但是笔者认为，短期内我们还是不能取消权益结合法而只保留购买法。首先，我国由于本身的特殊国情，存在大量的同一控制下企业合并，有些合并具有政策导向性，合并双方不一定是出于自愿、公平地交易，不符合使用购买法的条件；其次，公允价值评估机构及从业人员水平有限，评估价格难以公允；最后，相对国际上仅限于换股合并的处理，中国的权益结合法在范围上有所扩展，也做了一些趋利避害的改动，还是存在必要性的。鉴于以上原因，笔者认为我国应当选择的是允许购买法和权益结合法并存，并对权益结合法的适用范围实施严格限制。只能允许确实符合条件的合并企业采用，从而提高会计信息的质量。